Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Dersi 4. Ünite Özet

GİRİŞ

Hastaneler ve diğer sağlık kurumları, sağlık sektörüne tahsis edilen kaynakların önemli bir bölümünü kullanarak toplumun sağlık seviyesini yükseltmeyi hedefleyen kurumlardır. Kaynakların akılcı kullanılmasını sağlamak için hastanelerin sundukları hizmetlerin maliyetlerinin ne olduğu konusunda yeterli ve güvenilir bilgiye gereksinim duyulmaktadır.

Hizmet Üretim Maliyeti ve Unsurları

Bir işletmenin üretim faaliyetini gerçekleştirmek için tükettiği varlık ve hizmetlerin parasal karşılığı üretim maliyeti olarak ifade edilebilir. Bu maliyet, üretim faaliyeti sonucunda elde edilen mamul veya hizmetin maliyetini oluşturur.

Üretim maliyetini oluşturan unsurları farklı şekillerde sınıflandırmak mümkündür. Bu sınıflandırmalardan birisi “çeşit açısından” sınıflandırmadır.

Çeşit açısından üretim maliyeti unsurları şu şekilde sınıflandırılabilir:

• İlk madde ve malzeme giderleri,
• İşçi ücret ve giderleri,
• Memur ücret ve giderleri,
• Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler,
• Çeşitli giderler,
• Vergi, resim ve harçlar,
• Amortisman ve tükenme payları,
• Finansman giderleri.

İlk madde ve malzeme giderleri: Mamul ve hizmetlerin üretilmesini, işletme faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü direkt ilk madde ve malzeme, endirekt malzeme ve üretimle ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar.

İşçi ücret ve giderleri; Gerek mamul ve hizmetlerin üretilmesi gerekse işletme faaliyetlerinin, yani araştırma ve geliştirme, pazarlama, satış ve dağıtım ve genel yönetim faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla İş Kanunu’na göre çalıştırılan işçiler için ortaya çıkan normal ücret, fazla çalışma ücreti, üretim ve verimlilik primleri, gece primi, Sosyal Sigortalar Kurumu işveren payları, konut edindirme yardımı, ikramiyeler, kıdem tazminatları, toplu sözleşme ücret farkları gibi unsurları kapsar.

Memur ücret ve giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla Personel Kanununa tabi olarak çalıştırılan personel için tahakkuk ettirilen her türlü giderlerdir.

Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler: Gerek mamul ve hizmetlerin üretilmesi gerekse işletme faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla dışarıdan sağlanan elektrik, doğalgaz, su, bakım ve onarım, taşıtma, temizlik, müşavirlik, işçilik, reklam ve komisyon gibi hizmetleri kapsar.

Çeşitli giderler: Yukarıda sayılan giderler dışında katlanılmak zorunda kalınan yolluk, sigorta, reklam, noter, seyahat, temsil ve ağırlama, personel eğitimi, lisans, dergi ve abonelik, telif ve oda aidatı gibi giderleri kapsar.

Vergi, resim ve harçlar: Mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçları kapsar. Bu giderler arasında; motorlu taşıtlar vergisi, damga vergisi, noter ve tapu harçları sayılabilir.

Amortisman ve tükenme payları: Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar amortismanları ile özel tükenmeye tabi varlıkların tükenme paylarına ilişkin giderlerdir.

Finansman giderleri: İşletmenin gerek yatırım ve gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak üzere yaptığı kısa vadeli veya uzun vadeli borçlanmaların faiz, komisyon ve kur farklarını kapsar.

Üretim maliyeti unsurlarını “ürünlere (çıktılara) yüklenme açısından” da sınıflandırılır.

Maliyet muhasebesinde üretim maliyeti unsurları ürünlere yüklenme açısından üç grup altında toplanmaktadır:

• Direkt ilk madde ve malzeme giderleri,
• Direkt işçilik giderleri,
• Genel üretim (hizmet) giderleri

Direkt ilk madde ve malzeme giderleri: Üretilen mamullerle/hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, yani hangi ürün için ne kadar tüketildiği doğrudan izlenebilen hammadde ve malzemenin maliyetinden oluşur.

Direkt işçilik giderleri: Üretilen mamullerle/hizmetlerle direkt bağlantısı kurulabilen, yani hangi ürün için ne kadar yapıldığı doğrudan izlenebilen işçilik giderlerini kapsar.

Genel üretim/hizmet giderleri: Hizmet üretimi ile ilgili direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri dışında kalan tüm maliyet kalemlerinden oluşur. Bu giderler, mamullere veya hizmetlere doğrudan yüklenemeyen giderlerdir.

Maliyet Hesaplama Yöntemleri

Maliyetlerin hesaplanması için geliştirilen yöntem ve teknikler “maliyetleme sistemleri” (maliyet hesaplama yöntemleri) olarak tanımlanmaktadır. Üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerinin ölçülmesi, işletmenin benimsediği maliyet sistemi doğrultusunda yapılır.

Bir maliyet sistemi; maliyetlerin kapsamı, niteliği ve hesaplanış şekliyle ilgili birtakım maliyet hesaplama yöntemlerinin bir arada kullanılmasından oluşur.

Kapsamına Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri:

• Tam Maliyet Yöntemi,
• Değişken Maliyet Yöntemi,
• Normal Maliyet Yöntemi,
• Direkt (Asal) Maliyet Yöntemi,
• Direkt İlk Madde ve Malzemeye Dayalı Maliyet Yöntemi.

Gerçekleşme Durumuna Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri:

• Fiilî (Gerçek) Maliyet Yöntemi,
• Tahminî Maliyet Yöntemi,
• Standart Maliyet Yöntemi.

Giderlerin Dağıtımında Esas Alınan Baza Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri:

• Hacim Tabanlı Maliyet Yöntemi,
• Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi.

Maliyetin Hesaplanma Şekline Göre Maliyet Hesaplama Yöntemleri:

• Sipariş Maliyet Yöntemi,
• Safha (Evre) Maliyet Yöntemi,
• Karma (İşlem) Maliyeti Yöntemi.

Üretim maliyetini oluşturan unsurlar, mamullere/hizmetlere yüklenme durumuna göre aşağıdaki biçimde gruplanmıştır:

• Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri,
• Direkt İşçilik Giderleri,
• Genel Üretim Giderleri.

Üretim/hizmet maliyetini oluşturan giderleri, faaliyet hacmiyle ilişkileri açısından aşağıdaki gibi gruplandırabiliriz:

1. Değişken Giderler

• Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri,
• Direkt İşçilik Giderleri,
• Değişken Genel Üretim Giderleri

2. Sabit Giderler

• Sabit Genel Üretim Giderleri

Tam Maliyet Yöntemi: Üretim ile ilgili ortaya çıkan bütün maliyetlerin (Direkt İlk Madde ve Malzeme, Direkt İşçilik ve Genel Üretim) ürünlere yüklendiği maliyet hesaplama yöntemidir.

Tam maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Sabit Genel Üretim Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri Değişken Maliyet Yöntemi: Üretimle/hizmetle ilgili değişken nitelikteki giderleri ürün maliyetine dâhil eden bir yöntemdir.

Değişken Maliyet Yöntemine göre Toplam Maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Değişken Giderler

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri

Normal maliyet yöntemi, değişken nitelikteki üretim giderlerinin tamamı ile sabit üretim giderlerinin bir kısmını ürün maliyetine dâhil eden bir yöntemdir. Ürün maliyetine dâhil edilecek sabit nitelikteki üretim giderler, işletmenin o dönemdeki kapasite kullanım oranına göre belirlenir.

Normal maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Değişken Giderler + (Sabit Giderler x Kapasite Kullanım Oranı)

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri + (Sabit Genel Üretim Giderleri x Kapasite Kullanım Oranı)

Direkt (Asal) maliyet yönteminde: Üretilen birimlerin maliyetine sadece direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik giderler dâhil edilmektedir. Bu yöntemde, endirekt nitelikte olan maliyet unsurları dönem gider olarak kabul edilmektedir.

Asal maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Değişken Giderler

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri

Direkt ilk madde ve malzemeye dayalı maliyet yönteminde: Ürün maliyetine sadece direkt ilk madde ve malzeme giderler dâhil edilmektedir.

Direkt ilk madde ve malzemeye dayalı maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formül ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Gerçekleşme Durumuna Göre Maliyet Hesaplama Yöntemler

Mamul/hizmet maliyetleri gerçekleşmiş (fiilî) üretim giderlerine göre hesaplanabileceği gibi, önceden belirlenmiş üretim giderlerine göre de hesaplanabilir. Gerçekleşme durumuna göre maliyet hesaplama yöntemleri:

• Fiilî maliyet,
• Tahminî maliyet,
• Standart maliyet yöntemi olarak üçe ayrılır.

Fiilî (Gerçek) maliyet yönteminde, üretim maliyetlerinin hesaplanmasında üretim ile ilgili direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinin fiilî (gerçekleşmiş) tutarları dikkate alınır.

Fiilî maliyet yöntemine göre toplam maliyet aşağıdaki formüller ile hesaplanır:

Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Sabit Genel Üretim Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri

Tahminî maliyet yöntemi: Maliyetlerin, geçmiş deneyimlerden ve cari girdi fiyatlarından yararlanılarak önceden tahmin edilmesi ve kayıtların bu maliyetlere göre tutulması esasına dayanan bir yöntemdir.

Standart maliyet yönteminin en önemli özelliği, geçmiş dönemin fiilî maliyetlerine dayanmaksızın, maliyetlerin mühendislik ve etüt çalışmaları sonucunda elde edilmesidir.

Standart maliyet sisteminin ortaya çıkmasının en önemli nedeni, fiilî maliyet sistemini işletme yöneticilerine yönetim faaliyetlerinde gerekli olan bilgileri sağlayamamasıdır.

Bu nedenle, genel olarak ifade etmek gerekirse, standart maliyet sisteminin amacı, yöneticilere yönetim faaliyetlerinde gerekli olan bilgileri sağlamaktır.

Bunun yanı sıra standart maliyet yönteminin sağlayacağı bazı yararlar aşağıdaki gibidir:

• Maliyet kontrolü,
• Stokların maliyetinin hesaplanması,
• İşletme bütçelerinin hazırlanması,
• Ürün fiyatlandırması,
• Bölüm yöneticilerinin başarı değerlendirmesi.

Bu yararlarının yanı sıra standart maliyet yönteminin bazı sakıncaları da söz konusudur.

Bu sakıncaları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Her işletmenin yapısına uygun olmayabilir,
• Zamanla standartların geçerliliğini yitirmesi veya önceden tam olarak belirlenememiş olması sonuçlarda yanlışlıklara neden olur,
• İşletmenin tüm dikkatini bu sisteme vermesi diğer maliyet sistemlerinin izlenmesine engel teşkil edebilir,
• Standartlar, kontrol bakımından pahalı hesap ve kayıt işlemleri gerektirebilir.

Sapma, fiilî maliyetler ile standart maliyetler arasındaki fark olarak tanımlanır.

Fiilî maliyetlerin standart maliyetlerden yüksek gerçekleşmesi “olumsuz” düşük gerçekleşmesi de “olumlu” sapma olarak ifade edilir.

Maliyet unsurları itibariyle hesaplanacak sapmalar şunlardır:

• Direkt ilk madde ve malzeme sapmaları; fiyat ve miktar sapmalarından kaynaklanır.
• Direkt işçilik sapmaları; ücret ve süre sapmalarından oluşur.
• Genel üretim maliyeti sapmaları; değişken genel üretim sapmaları (bütçe ve verimlilik) ve kapasite sapmalarından oluşur.

Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri ürünlere doğrudan ilişkilendirilmektedir.

Genel üretim giderlerinin ürünlere ilişkilendirilmesinde ise iki temel yöntem söz konusudur. Bunlar;

• Hacim tabanlı dağıtım yöntemi
• Faaliyet tabanlı dağıtım yöntemleridir.

Hacim tabanlı dağıtım yöntem: Geleneksel maliyet hesaplama yöntemi olarak da bilinen hacim tabanlı dağıtım yöntemi; genel üretim giderlerini ürünlere üretim miktarı, direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve bunlarla ilişkili olan ölçütlere göre dağıtan yöntemdir.

Faaliyet tabanlı dağıtım yöntem: Maliyetlerin ürünlere dağıtılmasında hacim tabanlı dağıtım yöntemini esas alan geleneksel yaklaşım, teknolojik gelişmeyle birlikte, mamul ve hizmetlerin maliyetlerinin belirlenmesinde gerçeğe yakın sonuçlar vermekten uzaklaşmıştır.

Faaliyet tabanlı maliyetleme, faaliyetler üzerine yoğunlaşan ve faaliyetlerin kaynak kullanımlarını temel alarak kaynak maliyetlerin faaliyetlere yükleyen, maliyet taşıyıcılarının faaliyet kullanımlarını göz önüne alarak faaliyet maliyetlerini maliyet taşıyıcılarına yükleyen bir yaklaşımdır.

Maliyet hesaplama şekli açısından maliyet yöntemlerini üç grup altında toplamak mümkündür. Bunlar;

• Sipariş,
• Safha
• Karma maliyet yöntemleridir.

Bu yöntemler, bazen birbirinin alternatifi olabileceği gibi bazen de birlikte kullanımları söz konusu olabilmektedir.

Sipariş (Parti) maliyet yöntemi: Birbirinden oldukça farklı tür veya nitelikteki mamullerin veya hizmetlerin üretimin yapan ve özellikle her bir mamulü veya hizmeti ayrı bir üretim partisi hâlinde üretme alıp tamamlayan işletmelerde, maliyetlerin parti bazında saptanmasını sağlamak amacıyla geliştirilmiş yöntemdir.

Safha maliyeti: Homojen ürünlerin büyük miktarlarda üretilmesi durumunda uygulanabilir.

Karma maliyet yöntemi: Sipariş ve safha maliyet sistemleri iki farklı uygulamayı temsil etmektedir. Ancak birçok üretim sürecinde hem sipariş ve hem de safha maliyet sistemlerinin kullanılması gerekebilmektedir.

Hizmet Üretim Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

Hastaneler, hizmet işletmesi olduklarından muhasebe sistemlerinin işleyişi üretim ve ticaret işletmelerine göre farklıdır. Hastanelerde ilk madde ve malzeme alımında “150 İlk Madde ve Malzeme” hesabı kullanılır.

Hizmet üretim maliyetinin diğer unsurları (direkt işçilik ve genel hizmet üretim giderleri) ile ilgili bir harcama yapılması hâlinde doğrudan “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabı kullanılır. Hastanelerde hizmet üretimi ile ilgili olarak ortaya çıkan ilk madde ve malzeme, işçilik ve genel hizmet üretim giderleri kapsamındaki direkt ve endirekt giderlerin tamamı, “740 Hizmet Üretim Maliyeti” adı altında tek bir hesapta kayıt altına alınır.

Dönem sonunda 740 Hizmet Üretim Maliyetleri hesabında biriken tutarlar 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma hesabı aracılığıyla 622 Satılan Hizmetin Maliyeti hesabına aktarılarak sonuç hesaplarına kaydedilmiş olur. Hastanelerde maliyetler, muhasebe tebliğlerinde öngörülen 7/A veya 7/B seçeneklerinden birisi kullanılarak yapılabilir.

7/A seçeneğinde, giderler büyük defterlerde fonksiyon esasına göre bölümlenir; gider çeşitleri ve gider yerleri yardımcı defterlerde izlenir.

7/B seçeneğinde ise, giderler, büyük defterlerde gider çeşitlerine göre bölümlenir ve dönem sonunda gider dağıtım tablosu düzenlenerek fonksiyonlarına ayrılıp ilgili hizmet maliyetine veya sonuç hesaplarına aktarılır.

7/A seçeneği giderleri, hastanelerin gider merkezlerinde ortaya çıkan gider çeşitlerine göre daha ayrıntılı bir şekilde verdiğinden yöneticiler için maliyetlerin kontrolü ve yönetimi açısından daha kullanışlıdır.