Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Dersi 3. Ünite Özet

GİRİŞ

Sağlık kurumlarında yapılan harcamalara bağlı olarak giderler ortaya çıkmaktadır. Sağlık kurumlarının verdiği hizmeti yerine getirebilmesi için farklı giderlerde bulunması gerektiğinden giderlerin sınıflandırılması önem kazanmaktadır.

Bir hastane yöneticisinin giderlerin farklı açılardan nasıl sınıflandırılacağını bilmesi ve bu giderleri izlemesi, hastanenin maliyet muhasebe sistemini doğru olarak oluşturmasına ve sağlıklı bir maliyet analizi yapabilmesine imkân sağlayacaktır.

Bu ünitede giderler;

• Gider türleri,
• İşletme fonksiyonları,
• Gider yerleri,
• Gider yüklenicileri,
• Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisi,
• Sorumluluk açısı,
• Saptanma zamanı gibi faktörlere göre sınıflandırılmıştır.

Giderlerin Sınıflandırılması

Giderler sınıflandırılırken yapılırken maliyet muhasebesinden beklenen amaçlara hizmet etmesi gerekir. Maliyet hesaplamaları, ilgili yöntemler ve maliyet sistemlerinin anlaşılabilmesinde giderlerin çeşitli şekillerde sınıflandırılması ve açıklanması temel oluşturur.

Bir başka ifadeyle, giderlerin sınıflandırılmasında;

• Üretim (hizmet) maliyetlerinin hızlı, kolay ve sağlıklı bir biçimde hesaplanabilmesi,
• Etkin bir gider kontrolüne olanak vermesi,
• Planlama ve karar verme açısından hastane yöneticisinin gereksinimlerinin karşılanması göz önünde bulundurulmalıdır.

Giderler; türleri, işletme fonksiyonları, gider yerleri, gider yüklenicileri, faaliyet hacmi ile ilişkisi, sorumluluk alanı, saptanma zamanı olmak üzere yedi farklı ölçüte göre sınıflandırılabilmektedir.

Bu bağlamda giderler aşağıdaki ölçütlere göre sınıflandırılmaktadır;

• Türlerine göre,  İşletme fonksiyonlarına göre,
• Gider yerlerine göre,
• Gider yüklenicilerine göre,
• Faaliyet hacmi ile ilişkisine göre,
• Sorumluluk alanlarına göre,
• Saptanma zamanlarına göre.

Giderler doğal adlarına göre sınıflandırıldığında, gider türleri (çeşitleri) ortaya çıkmaktadır.

Tek Düzen Muhasebe Sisteminde de esas alınan giderlerin türlerine göre sınıflandırılması aşağıdaki gibidir;

• İlk Madde ve Malzeme Giderleri,
• İşçi Ücret ve Giderleri,
• Memur Ücret ve Giderleri,
• Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler,
• Çeşitli Giderler,
• Vergi, Resim ve Harçlar,
• Amortisman ve Tükenme Payları,
• Finansman Giderleri. İlk madde, sadece üretim (hizmet) faaliyetleri ile ilgili bir gider türüdür.

Malzeme, hem üretim (hizmet) hem de diğer işletme faaliyetleri (Ar-Ge, pazarlama, yönetim gibi) ile ilgili br gider türüdür.

İlk madde ve malzeme giderleri arasında:

• İlk madde giderleri,
• Yardımcı madde giderleri,
• İşletme malzemesi giderleri,
• Ambalaj malzemesi giderleri,
• Yedek parça giderleri,
• Büro tüketim (kırtasiye) malzemesi giderleri,
• Temizlik malzemesi giderleri gibi giderler yer alır.

İşçi, bir hizmet akdine dayanarak herhangi bir işte ücret karşılığı çalışan kişi olarak tanımlanmaktadır.

İşçi ücret ve giderleri arasında:

• Brüt ücretler,
• Fazla mesai,
• Primler, ikramiyeler,
• Nöbet ücretleri,
• Sosyal Güvenlik Kurumu işveren primi,
• Gece primi,
• Sosyal yardımlar,
• Eğitim giderleri,
• Ek ödeme ve harcırahlar gibi giderler yer alır.

Memur Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yerine getirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro çalışanları ve benzer personele ait ücret ve bunlarla ilgili her türlü giderler bu kapsamda yer alır. Doktor, hemşire ve hasta bakıcılara tahakkuk ettirilen ücretler, hastane işletmeleri açısından, memur ücret ve giderler olarak kabul edilmektedir.

Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: Sağlık hizmetlerinin yerine getirilmesi ve işletme faaliyetlerini sürdürmek için işletme dışı kurum ve kuruluşlardan sağlanan her türlü fayda ve hizmetler için yapılan gderleri kapsar.

Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler arasında:

• Elektrik, su ve doğal gaz giderleri,
• Haberleşme ve iletişim giderleri,
• Dışarıdan sağlanan bakım onarım hizmetleri,
• Kurum dışından sağlanan temizlik hizmetleri giderleri,
• Güvenlik hizmetleri giderleri,
• Beslenme hizmetleri giderleri,
• Danışmanlık hizmetleri giderleri,
• Pazarlama faaliyetleri için alınan hizmetlerin giderleri gibi giderler yer alır.

Çeşitli Giderler: Yukarıda belirtilen ve aşağıda açıklanacak olan giderlerin dışında, işletme faaliyetlerinin sürdürülebilmesi için yapılması gerekli olan diğer giderler olarak açıklanır.

Çeşitli giderler arasında:

• Sigorta giderleri,
• Kira giderleri,
• Sergi ve reklam giderleri,
• Temsil ve ağırlama giderleri,
• Dava, icra ve noter giderleri,
• Aidat giderleri gibi giderler yer alır.

Vergi, Resmi ve Harçlar: İşletme faaliyetlerini yürütmek amacıyla mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resmi ve harçların yer aldığı gider grubudur.

Vergi, resmi ve harç giderleri arasında;

• Emlak vergisi,
• Motorlu taşıtlar vergisi,
• Taşıt alım vergisi,
• Damga vergisi,
• Tapu harçları,
• Dış ticaret harçları,
• Belediye resimleri gibi giderleri yer alır.

Amortisman: İşletmelerin faaliyetlerini sürdürmek için bir yıldan uzun süre kullandıkları varlıkları ile ilgili ortaya çıkan eskime, yıpranma paylarını belirleme işlemidir.

Finansman: Bir işletmede ihtiyaç duyulan fonların en uygun koşullarda sağlanması ve fonların en etkin bir biçimde kullanılmasıdır

Giderlerin işletme işlevleriyle veya oluştuğu yerlerle olan ilgilerine göre sınıflandırılması işletme fonksiyonlarına göre sınıflandırmayı ortaya çıkarmıştır.

Temelde işletmeler; satın alma, üretim, araştırma ve geliştirme, pazarlama, yönetim ve finansman gibi işlevleri (fonksiyonları) yerine getirirler.

Gider yerleri: Üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu, bir örgüt birim ya da örgüt birim içendeki yeri ifade eder.

İşletmeler gider yerlerini belirlerken genelde işletmenin organizasyon şemalarını esas alırlar. Ancak gider yerlerinin sınıflandırılmasında ve isimlendirilmesinde bazı yöntemler de uygulanmaktadır.

Bu yöntemler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Yerel Bölümleme: Yer bakımından aynı özellikleri taşıyan veya diğerlerinden belirli fiziksel unsurlarla ayrılabilen yerlerden her bir, tek tek veya gruplandırılarak bir gider yer olarak kabul edilir. Bu ayrımda temel ölçüt fiziksel mekândır.
• Fonksiyonel Bölümleme: Bu esasa göre aynı işi yapan personel, araç ve gereçten oluşan her birim, ayrı bir gider yer olarak kabul edilir. Burada temel ölçüt mekân değil, mekânda yapılan iştir.
• Sorumluluklara Göre Bölümleme: Bu esasa göre ise, basında sorumlu bir yöneticisi bulunan her örgüt birim ayrı bir gider yer olarak kabul edilir.

Hastane işletmelerinde gider yerlerinin belirlenmesinde, fonksiyonel bölümleme temel olarak kullanılmaktadır. Gider yerlerinin sınıflandırılmasında ise Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nin sekizli sınıflaması temel alınmaktadır.

Buna göre gider yerleri:

• Esas Üretim Gider Yerleri Giderleri (poliklinik, klinik, ameliyathane, doğumhane, yoğun bakım, klinik laboratuvarları, tedavi üniteler ve eğitim hizmet üretim birimler vb. hizmet yerlerine ilişkin giderler)
• Yardımcı Üretim Gider Yerleri Giderleri (görüntüleme merkezler, sağlıkla ilgili mal üreten; protez, ortez, ilaç, serum üretim laboratuvarları vb. hizmet yerlerine ilişkin giderler)
• Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Giderleri (hasta kabul, merkezi sterilizasyon, teknik bakım ve onarım merkez, yemekhane, temizlik vb. hizmet yerlerine ilişkin giderler)
• Yatırım Gider Yerleri Giderleri (inşası devam eden bina, tesis gibi yatırım amaçlı gider yerlerine ilişkin giderler)
• Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Giderleri (planlama, puantaj ve denetim gibi hizmetlerin yürütmek üzere, üretim birimlerine bağlı olarak kurulmuş birimlere ilişkin giderler)
• Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri Giderleri (biyomedkal ürün araştırma ve geliştirme merkezleri vb. birimlere ilişkin giderler)
• Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri Giderleri (halkla ilişkiler, kurumsal ilişkiler gibi birimlere ilişkin giderler)
• Genel Yönetim Gider Yerleri Giderleri (başhekimlik, hastane müdürlüğü, finans direktörlüğü, bilgi işlem gibi birimlere ilişkin giderler) seklinde sınıflandırılmaktadır.

Gider ile giderin yükleneceği ürün (hizmet) ya da gider yer arasında doğrudan bir ilişki kurulabiliyorsa bu gider direkt gider, doğrudan ilişki kurulamıyorsa endirekt gider olarak tanımlanmaktadır.

Hastane işletmelerinde sunulan hizmetlerin maliyetlerine direkt olarak verilemeyen, ancak dağıtım anahtarları yardımıyla ilgili hizmet üretim maliyetlerine dâhil edilebilen giderlerdir. Bu giderlere örnek olarak hastane binası ve ortak kullanıma tabi araç ve gereçlere ilişkin amortismanlar, güvenlik ve temizlik hizmeti sunan işçilere veya kuruluşlara ödenen işçilik giderleri gösterilebilir.

Maliyet muhasebesinde giderlerin yüklenmesinde ürüne (hizmete) ya da gider yerlerine yüklenmeleri açısından iki farklı yüklenme biçimi ortaya çıkabilir:

• Bir gideri ürüne ya da hizmete yükleme açısından ele aldığımızda; ürün le doğrudan ilişki kurulabilen, hangi ürün için ne kadar harcandığı belirlenip izlenebilen giderler, direkt giderlerdir. Ürünle doğrudan ilişkisi kurulamayan, hangi ürün için ne kadar harcandığı doğrudan belirlenemeyen giderler, endirekt giderlerdir.
• Bir gideri gider yerlerine yükleme açısından ele aldığımızda; gider yerler le doğrudan ilişkilendirilebilen giderler, o gider yer için direkt giderdir. Bir gider yerinin hizmet aldığı diğer gider yerlerinden aldığı pay ise o gider yer için endirekt gider olarak tanımlanır.

Giderler üretilen ürüne ya da hizmete yüklenmeler açısından farklı bir şekilde sınıflandırmak da mümkündür.

Bu şekilde sınıflandırmada giderler:

• Direkt İlk madde ve Malzeme Giderleri,
• Direkt İşçilik Giderleri,
• Genel Üretim Giderleri seklinde üç gruba ayrılmaktadır.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Üretim veya hizmetle ilgili ilk madde ve malzeme tüketimler incelendiğinde, bunların ürün (hizmet) ile ilişkisi doğrudan doğruya kurulabilenler, hangi ürün için ne kadar kullanıldığı kolaylıkla tespit edilenler “direkt ilk madde ve malzeme giderleri” olarak adlandırılır. Ürünle (hizmetle) doğrudan doğruya ilişkisi kurulamayan ya da tespit edilmesi ekonomik olmayanlar se “endirekt malzeme giderleri” olarak nitelendirilir.

Direkt İşçilik Giderleri: Üretim veya hizmetle ilgili işçilik giderler incelendiğinde, bunların ürün (hizmet) ile ilişkisi doğrudan doğruya kurulabilenler, hangi ürün (hizmet) için ne kadar çalışıldığı izlenebilen işçilikler direkt nitelikte olup bunlara ilişkin yapılan ödeme veya tahakkuklar “direkt işçilik giderleri” olarak adlandırılır. Direkt işçilik giderleri dışındaki üretimle (hizmetle) ilgili işçilikler “endirekt işçilik giderleri” olarak ifade edilir ve genel üretim giderler içinde gösterilir.

Genel Üretim Giderleri: Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri dışında kalan ürün ve hizmetin üretimiyle ilgili tüm giderler “genel üretim giderleri” olarak adlandırılır.

Giderler faaliyet hacmi ile ilişkilerine göre;

• Sabit giderler,
• Değişken giderler,
• Karma giderler şeklinde üç gruba ayrılır.

Faaliyet hacmindeki değişmelerden etkilenmeyen, toplam tutarı değişmeyen giderler sabit giderler olarak tanımlanır.

Sabit giderler, yapısal sabit giderler ve programlanmış sabit giderler olarak ikiye ayrılabilir.

Yapısal Sabit Giderler: İşletmelerin faaliyetlerini sürdürebilmesi için gerekli olan ve işletme yöneticilerin kısa dönemde alacakları kararlardan etkilenmeyen giderlerdir.

Programlanmış Sabit Giderler: Belli bir faaliyet dönem için harcanacak tutarları üst kademe yöneticileri tarafından saptanabilen giderlerdir. Programlanmış giderler bütçeye konulan ödenekler içinde bölüm yöneticiler tarafından yapılan giderlerdir. Faaliyet hacminde meydana gelen değişme karşısında toplam tutarı aynı yönde değişim gösteren giderlere değişken giderler denir.

Karma Giderler: Sabit ve değişken unsurları aynı anda içeren giderler, karma giderler olarak adlandırılır. Bir başka ifadeyle, bu giderler ne tam anlamıyla sabit ne de tam anlamıyla değişkendir.

Karma giderleri:

• Yarı değişken giderler,
• Yarı sabit giderler şeklinde iki gruba ayırmak mümkündür.

Yarı Değişken Giderler: Faaliyet hacmi sıfır olsa bile varlığını koruyan sabit kısım ve faaliyet hacmiyle aynı yönde değişen değişken kısımdan oluşan giderlere yarı değişken gider adı verilir. Yarı Sabit Giderler: Belirli bir faaliyet düzeyinde sabit, bu faaliyet düzey aşıldığında basamaksal artış gösteren, sıçrama yapan giderler, yarı sabit gider olarak adlandırılır.

Bir hastane işletmesinin belli bir dönemdeki toplam giderleri (maliyet), o dönemdeki sabit ve değişken giderlerin toplamından oluşur.

İşletmelerde yöneticiler işletmenin bazı bölüm veya bölümlerinden sorumlu olmaktadır. Bir yöneticinin sorumlu olduğu birimin başarısının değerlendirilmesinde, söz konusu birimin hangi giderlerinden yöneticinin sorumlu tutulacağının bilinmesi önemlidir.

Sorumluluk merkezleri açısından giderler:

• Kontrol edilebilen giderler,
• Kontrol edilemeyen giderler olarak iki gruba ayrılabilir.

Kontrol Edilebilen Giderler: Belli bir sorumluluk biriminin yöneticisinin kararları doğrultusunda etkileyebildiği giderler, o birim yöneticisi açısından kontrol edilebilir bir giderdir.

Kontrol Edilemeyen Giderler: Bu tür giderler belli bir birim yöneticisinin kararları le etkileyemediği ve kontrolü dışında kalan giderlerdir.

Giderlerin Saptanma Zamanına Göre Sınıflandırılması: Bu sınıflandırma işletmelerde uygulanan maliyet sistem ile yakından ilgilidir.

Giderler saptanma zamanına göre:

• Fiilî giderler
• Standart giderler
• Tahmin giderler olmak üzere üçe ayrılabilir.

Fiilî giderler: katlanılmış yani gerçekleşmiş giderlerdir.

Standart Giderler: Bilimsel yöntemlerden yararlanarak belirlenen giderler standart giderlerdir. Tahmini Giderler: Sezgi, tecrübe ve tahminlerden yararlanarak belirlenen giderler tahminî giderlerdir.

Hastane İşletmelerinde Gider Türleri

7/A seçeneğine göre, giderler bir taraftan yapıldıkları anda ilgili büyük defter hesaplarına “Fonksiyon Esasına” göre kaydedilirken aynı zamanda yardımcı defterlerde hem çeşit hem de gider yerleri açısından izlenebilecek şekilde kaydedilmektedir.

7/A seçeneğinde yer alan hesaplar:

• Gider hesapları,
• Gider yansıtma hesapları,
• Fark hesapları olmak üzere üç ana gruptan oluşmaktadır.

7/A seçeneğinde “gider çeşitleri yardımcı hesaplarının” kodlanmasında aşağıda belirtilen sınıflama esas alınmıştır:

0. İlk Madde ve Malzeme,

1. İşçi Ücret ve Giderleri,

2. Memur Ücret ve Giderleri,

3. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler,

4. Çeşitli Giderler,

5. Vergi, Resim ve Harçlar,

6. Amortisman ve Tükenme Payları,

7. Finansman Giderleri

7/B Seçeneğinde Gider Hesapları: Bu seçeneğe göre giderler, defter-i kebirde (büyük defter) “Çeşit Esasına” göre kaydedilir. Maliyet çıkarma dönemlerinde, söz konusu giderler, gider dağıtım tablosu aracılığıyla fonksiyonlarına dönüştürülerek ilgili gider yerlerine ve hizmet (mamul) maliyetlerine ya da sonuç hesaplarına aktarılırlar.