Havacılık İşletmelerinde Muhasebe Uygulamaları Dersi 6. Ünite Özet

Varlık-Kaynak İlişkisi

Varlık-kaynak ilişkisini açıklamak için bilançoda yer alan ana grupları tanımlamakta fayda bulunmaktadır. Dönen varlıklar, Duran varlıklar, Kısa vadeli yabancı kaynaklar, Uzun vadeli borçlar, Öz kaynaklar. Varlıkların ve kaynakların bu ayrımındaki temel nokta 1 yıl veya normal faaliyet dönemi ayrımıdır. Bu bakımdan varlıkların finansmanında kullanılacak kaynakların vadelerinin de finanse edilen varlığın kullanım amaç ve süresiyle uyumlu olması gerekmektedir.

Havayolu işletmesinin 15 yıl kullanacağı uçağı kısa vadeli borçlanma yoluyla değil de uzun vadeli borçlanma yoluyla edindiğini varsaydığımız da, uçak faydalı ömrü boyunca kullanılacak ve böylelikle gelir elde edilecek, bu gelirler dönen varlıkları besleyecek; alınmış olan uzun vadeli borç da dönemlere yayılmış bir biçimde uçağın kullanımıyla sağlanan katkılarla geri ödenebilecektir. Öz kaynak yapısı güçlü olan işletmeler ise borçlanma yoluna gitmeden, kendi kaynaklarıyla da maddi duran varlık yatırımı yapabilir. Bu durumda da büyük miktarlarda bir tutarı doğrudan ilgili varlığa bağlamış olmakta, kendi kaynağını başka alanlarda kullanabilme şansını yitirmiş olacaktır.

Kiralama İşlemleri

Finansal Kiralama

Finansal kiralamanın kullanımının dünya çapında yaygınlaşmasının altında işletmelerin lehine olan bazı noktalar bulunmaktadır. Madde

• Kiracı işletme, kiraladığı varlıkla ilgili %100 finansman olanağı sağlamaktadır. Böylelikle işletme diğer faaliyetleri için sermaye tasarrufu sağlama olanağına kavuşmuş olacaktır.
• Uzun vadeli kaynak kullanımı yoluyla duran varlıklar finanse edilmektedir.
• Teşvik belgesine bağlı yatırımların finansal kiralama ile yapılması durumunda teşvik avantajı yaratmaktadır.
• Kiralanan varlığa ilişkin kira ödemeleri vergi matrahından düşülebilmektedir.

Bu sayılan avantajlarının yanında finansal kiralamanın dezavantajlı noktaları da bulunmaktadır. Varlığın kullanımına sınırlar getirmesi (değiştirme, tamir ve bakım işlerinin kiralayanın iznine tabi olması gibi) Varlıkların büyük ölçüde finansal kiralama yoluyla finanse edilmesi, kredi kuruluşları nezdinde kredibilite zayıflamasına sebep olabilecektir. Faaliyet kiralaması yoluyla yapılan kiralamalarda ise kira süresi boyunca yapılacak olan kira ödemeleri dönem gideri olarak gelir tablosuna yansıyacak, işletmenin bilançosunda herhangi bir varlık ve yükümlülük olarak yer almayacaktır.

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu Ocak 2016’da Uluslararası Finansal Raporlama Standartları kapsamında UFRS-16 Kiralama İşlemleri standardını yayınlamıştır. Şu an kullanılmakta olan TMS-17 Kiralama İşlemleri standardının yerine geçecek olan bu yeni standart 1 Ocak 2019 tarihi ve sonrasında başlayan mali dönemden itibaren uygulamaya geçecektir. Eğer kiracı işletme UFRS-15 Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat standardını uyguluyorsa belirtilen tarihten daha erken uygulamaya geçebilecektir.

Bu noktada tanımda yer alan bazı unsurlara değinmekte fayda vardır. Bu önemli noktaları şu şekilde ifade edebiliriz;

• Kiralama süresinin varlığın ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması: Örneğin, bir uçağın ekonomik ömrü 20 yıl, kiralama süresi 18 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün %80’inden fazla olduğu için bu işlem finansal kiralama işlemi kapsamında değerlendirilecektir.
• Kira ödemelerinin bugünkü değerleri toplamının varlığın rayiç bedelinin %90’ından büyük olması: Örneğin, sözleşmede uçağın rayiç bedelinin 80.000.000.- lira ve kira ödemelerinin bugünkü değerleri(kira süresi boyunca yapılacak ödemelerin belirli bir faiz oranı doğrultusunda bugünkü değerine indirgenmesidir. Örneğin 5 yıl sonraki 100.000.- liranın bugünkü değerinin hesaplanması gibi) toplamının 75.000.000.- lira olması durumunda bu işlem finansal kiralama olarak değerlendirilir. Çünkü 75.000.000.- lira, 80.000.000.- liranın %90’ı olan 72.000.000.- liradan büyüktür.

Finansal kiralama işleminde kiralayan ve kiracı olmak üzere iki taraf bulunmaktadır. 6361 sayılı Kanuna göre kiracı, sözleşmede öngörülen şartlara uygun olarak varlığı kullanmak zorundadır. Sözleşmede aksine bir hüküm yoksa varlığın her türlü bakımı ve koruması kiracıya aittir. Kiralanan varlığın sigorta ettirilmesi zorunludur. Varlığın hangi taraf tarafından sigorta ettirileceği sözleşmede belirtilir ve kiracı sigorta primlerini öder. Sözleşme süresince oluşan kayıp ve hasarlar ise kiracıya aittir. Finansal kiralamaya konu olan varlığın mülkiyeti, kiralamayı yapan finansal kiralama şirketine aittir. Taraflar, sözleşmede, sözleşme süresi sonunda kiracının varlığın mülkiyetini satın alma hakkını haiz olacağını kararlaştırabilir (6361 sayılı Kanun md.23-24).

Faaliyet Kiralaması (Operasyonel Kiralama)

Faaliyet kiralaması finansal kiralama dışında kalan tüm kiralamalar olarak tanımlanmaktadır(6361 sayılı Kanun md.3). Genellikle kısa süreli kiralamalar faaliyet kiralaması kapsamına girmektedir. Böylelikle kısa süreli ihtiyaç duyulan bir varlık kiralanmakta ve kira süresinin sonunda kiralayana iade edilmektedir. Kiralayan, o varlığı başka şirketlere de farklı zaman dilimlerinde kiraya verebilmektedir.

Havaaracı Kiralama İşlemleri

Hava araçlarının kiralanmasında finansal kiralamanın ve faaliyet kiralamasının farklı uygulama biçimleri görülebilmektedir. Finansal kiralamanın bir alt uygulaması  olan kaldıraçlı finansal kiralamalar Japonya ve Amerika’da özellikle 1990’lı yıllarda yoğun olarak kullanılmaktaydı. Kaldıraçlı kiralama, kiralama şirketinin kiraya vereceği varlığı satın alırken ihtiyaç duyduğu finansmanın büyük bir kısmını kredi kurumlarından sağladığı bir finansman biçimidir.

Finansal kiralamanın bir başka türü de “Sat ve Geri Kirala” türü kiralamalardır. Bu tür kiralamalarda, işletme, aktifinde bulunan bir varlığı finansal kiralama şirketine satmakta, satış sonrasında finansal kiralama şirketinden varlığı bir finansal kiralama sözleşmesiyle kiralamaktadır. Kiralama süresi sonunda varlık tekrardan satıcı işletmeye devredilmektedir. Ortada bir satış işlemi olduğu için satılan varlığın mülkiyeti finansal kiralama şirketine geçmekte, ancak varlığın kullanım hakkı satışı yapan işletmede kalmaktadır.

Faaliyet kiralaması kapsamında yer alan alt uygulamalar havayolu işletmelerinin zaman zaman tercih ettiği uygulamalar olarak karşımıza çıkmaktadır. Örneğin, “Wet Lease” şeklindeki bir kiralamada havaaracı, kokpit ekibi, kabin ekibi ve diğer teknik ekiple birlikte kiralanabilmektedir. Havaaracı Kiralama Usul ve Esasları Talimatın’da wet-lease, “havaaracının, kiraya verenin işletme ruhsatı kapsamında işletildiği kiralama operasyonu” olarak tanımlanmaktadır (SHGM, Havaaracı Kiralama Usul ve Esasları Talimatı md. 4-i). Aynı talimatın “4-g” bendinde ise wet-lease’in bir türü olan “Kısa Süreli Wet-Lease” tanımlanmıştır. Buna göre kısa süreli wet-lease “En fazla 3 güne kadar yapılan wet-lease kiralama operasyonu” olarak tanımlanmaktadır. Wet-lease türü kiralama ACMI(aircraft, crew, maintanence and insurance lease) kiralama olarak da adlandırılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’na eklenen “Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme” başlıklı mükerrer 290. maddede finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet(varlık) ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerleme esaslarına yer verilmektedir. Buna göre;

• Kiracı, kiralama konusu varlığın rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanıyla değerler.
• Kiralayan açısından alacak tutarı, kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu varlık ise bu varlığın net defter değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucunda bulunan değer ile değerlenir. Bu tutarın sıfır veya negatif olma durumunda ise varlık iz bedeliyle değerlenir ve aradaki fark varlığın elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulur.
• Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.
• Kiracı tarafından aktifleştirilen varlık, yeniden değerleme ve amortismana tabi tutulur.
• Kiracı tarafından yapılan kira ödemeleri borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır.

TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı’nda da benzer esaslar geçerli olmakla birlikte Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre hazırlanan bilançoda kiralanan varlık Maddi Olmayan Duran Varlıklar grubunda “Haklar” kaleminde raporlanırken, TMS-17’ye göre kiralanan varlık Maddi Duran Varlıklar grubunda gösterilmektedir. Dolayısıyla varlığa ilişkin birikmiş amortisman tutarları da ilgili grup içinde yer alacaktır.

Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

Vergi Usul Kanunu’na ve TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardına Göre Muhasebeleştirme İşlemleri

VUK’da yapılan düzenlemelerle finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ile TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı büyük ölçüde uyum göstermektedir. Finansal kiralama şirketleri ise Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun 17/05/2007 tarihli ve 26525 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi ile Kamuya Açıklanacak Finansal Tabloların Biçim ve İçeriği Hakkında Tebliğ”ine tabi olduklarından, bu kısımda sadece kiracı işletmenin (Anadolu Havayolları) kayıtlarına yer verilecektir.

BDDK Tebliği’ne Göre Muhasebeleştirme İşlemleri

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun 17/05/2007 tarihli ve 26525 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerince Uygulanacak Tekdüzen Hesap Planı ve İzahnamesi ile Kamuya Açıklanacak Finansal Tabloların Biçim ve İçeriği Hakkında Tebliğ”inde tüm finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin muhasebe işlemlerinde kullanması gerekli tekdüzen hesap planına yer verilmiştir. Üretim, sanayi ve hizmet işletmelerinin kullanmış olduğu Tekdüzen Hesap Planından hem hesapların kodları hem de hesapların adları açısından farklılık gösteren bu hesap planı, ilgili işletmelerin özellikli faaliyetlerinden dolayı hazırlanarak yürürlüğe konulmuştur.