Havacılık İşletmelerinde Muhasebe Uygulamaları Dersi 5. Ünite Özet

Giriş

Havacılık işletmeleri uçak, yer hizmetleri, havaalanı gibi unsurların gerçekleştirilmesinde yüksek yatırımları nedeniyle sabit maliyetleri oldukça yüksek işletmelerdir. Hedeflenen kârın ve yapılan yatırımın geri dönüşü; hedef gelir, maliyet, kapasite oranı ve yolcu sayısı ile gerçekleştirilebilir. Bu amaca ulaşmayı test edecek tekniklerden birisi “maliyet-hacim-kâr (MHK) analizi” tekniğidir. teknik, belirli bir dönemde oluşan kârlar, toplam gelirler, toplam maliyetler ve bağımsız değişkenlerin toplam hacim ile olan ilişkisini analiz etmekte ve yöneticilerin karar almasına katkı sağlamaktadır.

Maliyet-Hacim-Kâr Analizi

MHK analizi hizmetlerin satış fiyatı, faaliyet düzeyi, birim değişken maliyet, toplam sabit maliyetler, satış karması unsurlarının birbiriyle etkileşimine odaklanarak; işletmenin maliyetleri, satış hacmi ve kârı arasındaki ilişkinin anlaşılması konusunda yönetime yardımcı olmaktadır.

MHK Analizi Varsayımları ve Sınırlılıkları

MHK analizinin ürettiği bilgilerin varsayımları ve sınırlılıkları şöyledir:

• Maliyet yönetiminde etkinliğin sağlanabilmesi her şeyden önce maliyet analizlerinde kullanılacak maliyet veri tabanını destekleyen sağlam bir muhasebe sistemi alt yapısının işletmede kurulmuş olması ön koşuluna bağlıdır.
• Tüm maliyetler sabit ve değişken maliyet olarak sınıflandırılır.
• Değişken maliyetler, sunulan hizmet miktarına bağlı olarak aynı oranda değişim göstermektedir ve birim başına değişken maliyetler her zaman sabit kalmaktadır.
• Toplam maliyet fonksiyonu belirlenen sınırlar içinde doğrusaldır.
• Birim satış fiyatı değişmediği kabul edildiği için toplam gelir fonksiyonunun da belirli hacim aralığı için doğrusal olduğu kabul edilir.
• Sadece tek bir hizmet için analiz yapılır, eğer birden fazla hizmete ilişkin satış karması için yapılıyorsa değişkenler sabit kabul edilir.
• MHK analizinde ya hacim ya da satış değeri olmak üzere tek bir maliyet taşıyıcısından yararlanılır.
• Maddi/maddi olmayan duran varlıklar farklı üretim hacimlerinde aynı kaldığı varsayılmaktadır.
• Girdilerden sağlanan verimlilik sabit kabul edilmektedir.
• Satışlar ile stoklar arasında tam bir zaman uyumu mevcuttur.
• Normal kapasiteye yakın bir faaliyet hacmi söz konusudur.
• Olağanüstü gelir veya gider ortaya çıkmamaktadır.
• Yarı sabit ve yarı değişken maliyetler göz ardı edilmektedir.
• Analiz tekniği kısa dönem için doğru kabul edilmekte ve uygulanmaktadır.
• Riskler ve belirsizlikler göz ardı edilmektedir.

MHK Analizine İlişkin Kavramlar

Fiyat: İşletmenin hayatını sürdürebilmesi, büyüyebilmesi ve kar elde edebilmesi için müşterilerinin ödemeyi kabul edebileceği parasal değerdir. Müşteri tarafından isteğe bağlı ödemeler “fiyat”ın bir parçası değildir. Bunlara; bilet/bagaj kontrol (desk check-in), koltuk seçimi; özel bagaj, yiyecek-içecek servisi, seyahat sigortası, evcil hayvan seyahati, uçak-içi eğlence araçları kullanımı vb. örnek olarak gösterilebilir.

Maliyet: bugün ve gelecekte fayda getirmesi beklenen mamul veya hizmetlerin sunulabilmesi için katlanılan fedakârlıkların parasal bedeli olarak tanımlanabilir. Yöneticiler, havayolları hizmetlerine ilişkin karar alma sürecinde hizmetlerle ilgili maliyetleri farklı bakış açılarıyla değerlendirmeyi arzu ederler. Muhasebede maliyeti saptanan şeye maliyet nesnesi adı verilir. Bu durumda yöneticilerin karar alma sürecinde maliyetlerle ilgili bilmek istediği veya ihtiyaç duyduğu her şey maliyet nesnesini oluşturmaktadır. Bu yüzden maliyetler birtakım amaçlarda kullanılmak üzere tespit edilirler. Maliyet verisi ve bilgisi belli amaçlara hizmet eden birer araçtır.

Yatırım Giderleri, işletmeye gelecek hesap dönemlerinde yarar sağlayacak varlık ve hizmetlerin edinilmesi için yapılan, yani bu varlık ve hizmetlerin maliyetini oluşturan giderlerdir. Bu varlıklar; işletmenin sahip olduğu maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar ve gelecek aylara/ yıllara ait giderler kapsamındaki bilanço hesaplarıdır. Yatırım giderleri ilgili varlıkların ilgili dönemin faaliyetlerinde kullanılmaları sonucunda ortaya çıkan amortismanları ve tükenme payları ilgili dönemin hizmet maliyetine yüklenmektedir.

İşletme Giderleri, işletmenin dönem içi çalışmalarında kullanılarak tüketilmek ya da satılmak üzere satın alınan varlıklar ve hizmetlerin maliyetini oluşturan giderlerdir. Stok maliyetleri, dönem giderleri, zarara dönüşen giderler bu grupta yer almaktadır.

Doğrudan (direkt) maliyetler, belirli bir hizmet veya maliyet nesnesi ile doğrudan ilişki kurulabilen maliyetlerdir. Bu nedenle genellikle yönetimin kontrolü altındaki maliyetlerdir. Örneğin bir uçağa ilişkin rutin bakım veya amortisman giderleri doğrudan maliyet olarak nitelendirilebilir.

Dolaylı (endirekt) maliyetler, belirli bir hizmet veya maliyet nesnesine doğrudan yüklenemeyen ya da yüklenmesinin ekonomik olmadığı maliyetlerdir. Bir havalimanında aylık harcanan elektrik maliyetinin her bir yolcuya düşen payının doğrudan tespit edilmemesi örnek olarak gösterilebilir.

Belirli bir zaman dilimi ve faaliyet hacmi içinde, faaliyet hacmindeki artış ve azalışlardan etkilenmeyerek aynı kalan maliyetlerdir. Sabit maliyetler genellikle kapasite yaratıcı maliyetler olarak ön plana çıktıkları için kapasite maliyetleri adını da alabilmektedir. Sabit maliyetler, havayolunun sınırları dâhilinde belirli bir çıktı (uçak sayısı, yolcu sayısı, yer hizmetleri donanım sayısı vb.) aralığında (toplam olarak) sabit kalır. Amortisman, sigorta, emlak vergileri ve yönetim ücretleri bu tür sabit maliyetlere örnek olarak gösterilebilir.

Yöneticilerin üzerinde söz sahibi olduğu veya değiştirebildiği maliyetlere “yönetilen (kontrol edilebilir) maliyetler” denilmektedir. Değişken maliyet, yöneticilerin karar alma sürecinde kontrol edebildiği maliyetlerdir. Sabit maliyetlerin aksine, toplam değişken maliyetler satış hacmi değişikliklerle doğrudan tepki göstererek değişikliğe uğrar. Faaliyet durdurulduğu anda bu maliyetlerin kendiliğinden ortadan kalktıkları görülür. Örneğin seferdeki yolcu sayısına bağlı olarak yemek servisi sayısı değişecektir. Bu nedenle direkt malzeme maliyetleri ve satış komisyonları değişken maliyet olarak kabul edilir.

Katkı Payı ve Katkı Oranı Maliyet: hacim ve kâr analizinde maliyet bakış açısıyla ortaya çıkabilecek değişiklikler genellikle yöneticinin kontrol edilebileceği geçerli maliyetler için söz konusudur. Bununla birlikte bazı durumlarda yöneticiler kontrol edemediği maliyetlerde de değişiklik yapabilir. Örneğin eğer havayolu yönetimi bir ülkeye yeni bir sefer koyarak yolcu sayısını arttırmak istiyorsa, bunu yeni bir uçak satın alarak gerçekleştirebilir. Bu durumda yeni uçağın satın alınması ile birlikte işletme yeni bir sabit maliyet değerine ulaşılmış olacaktır.

Mhk Analizinde Başabaş Noktası

Maliyet, hacim ve kâr ilişkisinde “kâra geçiş noktası” veya “ölü nokta” olarak da adlandırılan “başabaş noktası”, işletmenin faaliyetleri sonucunda kârın veya zararın olmadığı sıfır noktadaki hizmet miktarını ve satış tutarını ifade etmektedir. Ancak bu noktanın üzerinde satış yapılması durumunda işletme kâr elde etmeye başlarken, başabaş noktasının altında satış yapılması durumunda zarar söz konusu olacaktır. Başabaş noktasında toplam gelirler toplam maliyetlere eşit olması ve bu nedenle de kâr veya zarar sıfırdır. Ayrıca başabaş noktasına ulaşmak için ne kadar hizmet sunulması gerektiği de tespit edilebilmektedir.

Başabaş noktası;

• Muhasebe yaklaşımı,
• Denklem yaklaşımı,
• Grafik yaklaşımı ve
• Doluluk oranı (faktörü) yaklaşımı

ile tespit edilebilmektedir.

Muhasebe Yaklaşımı

İşletmeler, tahmini ya da belirli bir satış hacminde gerçekleştirilmiş finansal sonuçlara dayalı bilgiyi üretebilmek için “katkı payına dayalı gelir tablosu” hazırlamak durumundadır. Katkı payına dayalı gelir tablosunda maliyetler değişken ve sabit maliyet olarak sınıflandırılır. Böylece işletmenin satışlarından elde ettiği gelirin değişken maliyetlerden eksiltilmesi sonucu ortaya çıkan katkı payının sabit maliyetleri karşılayıp karşılamadığı test edilmiş olmaktadır. Katkı payının sabit maliyetleri karşılayabilmesi durumunda ise kâr veya zarardan söz edilmesi mümkün olmaktadır.

Denklem Yaklaşımı

Denklem yaklaşımında, muhasebe yaklaşımında kullanılan gelir tablosu denklem şekline dönüştürülmektedir. Bu yaklaşımda kâr fonksiyonu esas alınmaktadır. Satış fiyatı ve birim değişken maliyetin değişmediği varsayımı altında; toplam gelirler, satış fiyatı ile satış miktarının çarpımına eşit olurken, toplam değişken maliyetler ise, birim değişken maliyet ile satış miktarının çarpımından oluşmaktadır. Bu durumda kâr fonksiyonu birim katkı payı açısından şöyle de ifade edilmektedir: Kâr = Toplam Satış Gelirleri – (Toplam Değişken Maliyetler + Toplam Sabit Maliyetler) = (Satış Fiyatı x Hizmet Miktarı) – [(Birim Değişken Maliyet x Hizmet Miktarı) +Toplam Sabit Maliyetler)]

Başabaş Noktası / Hedeflenen Kâr Düzeyinde Satış Miktarının Belirlenmesi: Şirketi başabaş noktasına ulaştıracak satış hacmini kâr eşitliği yardımıyla hesaplayabilmektedir. Sabit maliyetlerin değişmediği varsayımıyla, kâr fonksiyonundan {K= [(F – D) x M] – S} satış hacminin çekilmesi durumunda aşağıdaki formüle ulaşılmaktadır. Bu durumda işletmeyi başabaş noktasına veya hedeflediği kâra ulaştıracak formül şöyle düzenlenebilir. BBN/Hedef Kâr Düzeyinde satış miktarı= Sabit Maliyetler + Hedef Kâr Birim Katkı Payı › M = S + K F – D

Başabaş Noktası / Hedeflenen Kâr Düzeyinde Satış Hasılatının Belirlenmesi: MHK analizinin satış hasılatının belirlenmesinde “katkı oranı” kavramından yararlanılmaktadır. Katkı oranı, birim satış fiyatı (ya da satış hasılatı) birim değişken maliyeti aşan kısmının satış hasılatının bir yüzdesi olarak ifade edilmektedir. Satış hacmi yerine toplam satış hasılatı açısından MHK ilişkisini inceleyebilmek için toplam sabit maliyetler katkı oranına bölünmektedir. Sabit maliyetler karşılandıktan sonra hedeflenen kâra ulaştıracak satış hasılatının tahmin edilmesinde ise aşağıdaki formülden yararlanılmaktadır: BBN / Hedeflenen Kâr Düzeyinde Satış Hasılatı= Sabit Maliyetler + Hedeflenen Kâr Katkı Oran

Başabaş Noktası Satış Fiyatının Belirlenmesi: Şirketler sundukları hizmetin satış fiyatını tespit etmek istediğinde, başabaş noktasındaki satış fiyatının hesaplanması önem kazanmaktadır. Çünkü hizmet için katlanılan maliyetleri de kapsayan en düşük satış fiyatı saptanması durumunda ancak hizmet satılabilir. Başabaş noktası satış fiyatı, sunulan hizmetin satış hacmini göz önünde bulundurularak aşağıdaki formül yardımıyla hesaplanmaktadır. BBN Satış Fiyatı = Sabit Maliyetler Sunulan Hizmet Miktarı + Birim Değişken Maliyet ?

F = S M + D

Grafik Yaklaşımı

Satış gelirleri, toplam maliyetler ve kâr arasında beklenen ilişkinin grafik üzerinde gösterilmesine MHK grafiği adı verilmektedir. MHK grafiği birçok faaliyet ilişkin olarak MHK ilişkisini öne çıkartarak, yöneticilere farklı bakış açılarıyla işletmeyi görebilme olanağı tanımaktadır. MHK grafiğinde genellikle satış miktarları grafiğin yatay ekseninde yer alırken, satış tutarları dikey eksende gösterilmektedir. MHK grafiği üç adımda hazırlanmaktadır.

Doluluk Oranı Yaklaşımı

Birçok havayolu şirketi için önemli bir hedef olarak konulan kârlılık, birbiriyle doğrudan etkileşim içinde olan üç değişkene dayalıdır. Bu değişkenlerden ilki tedarik koşullarının bir fonksiyonu olarak katlanılan birim maliyet, diğer ikisi ise talebe bağlı olarak yaratılan birim gelir veya hasılat ile doluluk oranı veya yükleme faktörü (load factor)’dür. Doluluk oranı havacılık gibi bazı sektörlerde yaygın olarak kullanılan ve maliyet-hacim-kâr analizi ve güvenlik payı alanlarında etkin olarak kullanılan bir yaklaşımdır. Şirketlerin bu oranları açıklamaları durumunda, farklı şirketlerin aynı seferlerinin veya aynı şirketin farklı dönemlerinin karşılaştırılma olanağı yaratılabilmektedir. Böylece şirketlerin maliyet, gelir, doluluk ve diğer stratejilerini karşılaştırma ve düzeltme olanağı yaratılabilmektedir. Ancak havayolu şirketleri genellikle doluluk oranını açıklamaktan kaçınmakta ya da rakipleri karşısında kendilerini daha güçlü göstermeye yönelik gerçek değerleri açıklamaktan kaçınırlar.

Mhk Analizinde Riskin Ölçülmesi

Her işletme başabaş noktasından ne kadar uzakta olduğunu bilmek için çalışmalar yapar. Bunun için sunulan hizmetin gelecekteki (ya da mevcut) satış miktarı veya satış tutarı ile başabaş noktasındaki satış miktarı veya satış tutarı arasındaki fark işletmenin güvenlik payı olarak adlandırılır. İşletmenin amacına bağlı olarak satış değerinin tahmin edilmesinde kullanılabilir. Planlama yapılırken gelecekte karşılaşılabilecek risklerde göz önünde bulundurarak satışlar tahmin edilebilir. Eğer güvenlik payı küçükse, yöneticiler potansiyel zarardan kaçınmak için satışlarını artırmak ve maliyetlerini düşürücü önlemler almaya yönelik kararlar almalıdır. Özellikle de az sayıda müşteriye sunulan hizmetlerde müşterinin sözleşmesini iptal etmesi durumunda güvenlik payının sıfır veya sıfırın altına düşmesi söz konusu olacaktır. Güvenlik payı ne kadar büyük ise işletmenin zarar etme riski o kadar azalmış olmaktadır. Bu durum ise, işletmenin başabaş noktasına kadar hizmete ilişkin alacağı kararlarda ve hazırlayacakları planlarda daha özgür davranmasına neden olacaktır. Güvenlik payı iki farklı formül yardımıyla hesaplanabilmektedir. Güvenlik PayıSatış Miktarı = Bütçelenen (Fiili) Satış Miktarı - BBN Düzeyindeki Satış Miktarı Güvenlik PayıSatış Tutarı = Bütçelenen (Fiili) Satış Tutarı - BBN Düzeyindeki Satış Tutarı Güvenlik PayıSatış Miktarı = Kâr (Bütçelenen Satış Düzeyinde) Katkı Oranı

İşletmenin farklı iki alternatife ilişkin maliyetlerini veya kârlarını birbirine eşitlendiği satış miktarı kayıtsızlık noktası olarak ifade edilmektedir. İşletmenin maliyet yapısındaki değişimi daha iyi analiz edebilmek için kayıtsızlık noktasının hesaplanması gerekir. İşletme yönetiminin farklı alternatifler arasında karar verebilmeleri için alternatifler arasındaki maliyetleri, satış miktarlarını veya fiyatlarını karşılaştırması bir gerekliliktir.