Maliyet Muhasebesi Dersi 4. Ünite Özet

Genel Üretim Maliyetleri

İki veya daha fazla mamul tarafından birlikte kullanılmasıyla ortak fayda sağlayan kaynakların maliyetleri, genel maliyetler olarak ifade edilir. Bunlardan üretimle ilgili olanlara, genel üretim maliyetleri denir. Başka bir ifadeyle, genel üretim maliyetleri; yarı mamul ve tamamlanmış mamul ile ilişkili olan ancak ekonomik olarak anlamlı bir şekilde bu maliyet nesnelerine doğrudan aktarılamayan, tüm üretim maliyetleridir. Direkt ilk madde malzeme maliyetleri ve direkt işçilik maliyetleri dışında kalan üretim maliyetlerinden oluşur.

Vergi Usul Kanunu’nda, genel imal maliyetlerinden mamule düşen hisse olarak açıklanan genel üretim maliyetleri, üretilen mamullerin maliyet unsurları arasında sayılmıştır. Genel üretim maliyetleri; üretime destek maliyetleri, işletme maliyetleri, üretim endirekt maliyetleri, endirekt üretim maliyetleri, fabrika genel maliyetleri, üretim genel maliyetleri gibi kavramlarla da açıklanır.

Genel üretim maliyetleri, direkt maliyetlerden farklı temel özelliklere sahiptir.

• Genel üretim maliyetleri ile mamuller arasında doğrudan bir ilişki kurulamamaktadır. Bir başka deyişle, genel üretim maliyetlerinin oluşmasına farklı tür ve sayılardaki mamuller neden olmaktadır.
• Genel üretim maliyetleri mamullere doğrudan aktarılamadığı için, ancak dağıtım yoluyla mamullerle buluşturulabilmektedir.
• Genel üretim maliyeti, birbirinden farklı özelliklere ve davranışlara sahip çeşitli maliyet unsurlarının bir araya gelmesinden oluşur. Genel üretim maliyeti endirekt madde/malzeme maliyetlerinden sigorta maliyetlerine, kira maliyetlerinden endirekt işçilik maliyetlerine kadar kullanılan ortak kavramdır.
• Genel üretim maliyetlerinin bir bölümü, finansal dönem içinde düzensiz aralıklarla ve farklı tutarlarda ortaya çıkarlar.
• Genel üretim maliyetlerinin fiili tutarları mamul maliyetinin saptanması gerektiği anda genellikle belirlenemez.
• Genel üretim maliyetleri birim maliyet hesaplama yöntemlerinin birçoğunun temelini de oluşturmaktadır.

Nitelikleri farklı ve çok çeşitli maliyet unsurunu bünyesinde barındıran genel üretim maliyetlerinin sınıflandırılması, işletmenin türüne ve yöneticinin bu konuda elde etmek istediği ayrıntıya bağlıdır. Çeşit esası dikkate alındığında, genel üretim maliyeti ana hesabının altında; ilk madde malzeme maliyetleri, işçi ücret ve maliyetleri, memur ücret ve maliyetleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli maliyetler, vergi-resim ve harçlar, amortismanlar ve tükenme payları, finansman maliyetleri bulunacaktır. Ancak genel üretim maliyetlerinin direkt işçilik ve direkt ilk madde malzeme dışında kalan üretimle ilgili maliyetler olduğu unutulmamalıdır. Örneğin, genel üretim maliyetlerinin altında yer alan ilk madde malzeme maliyetleri, direkt ilk madde malzeme dışında kalan yardımcı madde ve işletme malzemesini kapsar.

Genel Üretim Maliyetlerinin Dağıtımı

Maliyet dağıtımı; belirli bir maliyet nesnesi tarafından tüketilen kaynakların miktarı için direkt bir ölçü var olmadığında, maliyetlerin belirli bir maliyet nesnesine atanması sürecidir. Maliyet nesnesi ise ayrı olarak maliyetini belirlemek istediğiniz bir şey veya faaliyettir. Örneğin; bir mamul, bir müşteri, bir dağıtım kanalı, bir proje, bir sipariş veya bir departman, maliyet nesnesi olabilir

Maliyet dağıtımı kavramı yerine; maliyet bölüşümü, maliyet tahsisatı, maliyet paylaşımı kavramları da kullanılır. Dağıtım kavramı, bir maliyetin bir mamule atanması için doğrudan bir yöntem bulunmadığını açıklar. Bu sebeple, mamule maliyeti yaklaşık olarak yüklenir.

Belirli bir maliyet nesnesinin genel üretim maliyetleri, bu maliyet nesnesiyle ilişkilidir ama maliyetler, maliyet nesnesine ekonomik açıdan anlamlı bir şekilde doğrudan aktarılamaz. Genel üretim maliyetleri,; mamullere dolaylı olarak atanır ve toplam maliyetlerin önemli bir kısmını oluşturur. Genel üretim maliyetlerini mamullere dağıtırken yöneticilerin dört temel amacı vardır

1. İşletme kararları için bilgi sağlamak
2. Arzu edilen motivasyonu elde edebilmek
3. Maliyetlerin doğrulanması veya harcamaların hesaplanması
4. Karın hesaplanması ve stokların değerlenmesi

Geleneksel Dağıtım Modeli

Direkt ilk madde malzeme ve direkt işçilik maliyetlerinin aksine, genel üretim maliyetlerini bir mamul ile eşleştirebilmek yani doğrudan mamullerle ilişkisini kurmak mümkün değildir. Genel üretim maliyetlerini mamullerle buluşturmak, ancak maliyetlerin ortalama bir tutarla mamullere atanması yoluyla yani dağıtılmasıyla sağlanır. Geleneksel maliyet dağıtımı üç aşamalıdır. Genel üretim maliyetlerinin esas üretim ve yardımcı maliyet merkezlerine dağıtılmasına, birinci dağıtım denir. Birinci dağıtım sonrası yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan maliyetlerin, esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılmasına, ikinci dağıtım denir. İlk iki dağıtım aşaması sonrasında esas üretim merkezlerinde toplanan maliyetlerin, mamullere yüklenmesi işlemine, üçüncü dağıtım denir.

Bir bölüm içinde çok sayıda maliyet merkezi olabilir. Örneğin; üretim bölümünde her bir montaj hattı bir maliyet merkezi olabilir. Hatta bir üretim hattında makineler gruplandırılarak, bir maliyet merkezini oluşturabilir. Örneğin; üretimde kullanılan robotlar bir maliyet merkezi olarak düşünülebilir. Büyük bir işletmenin farklı yerlerdeki üretim tesisleri de maliyet merkezi olabilir. Örneğin; bir bilgisayar üreticisinin Çin’deki üretim tesisi ile Macaristan’daki üretim işletmesi, birer maliyet merkezi olabilir.

Muhasebe açısından işletmede ayrı maliyet merkezleri oluşturulmasının temel olarak dört nedeni vardır.

1. Mamul maliyetlerinin daha doğru belirlenmesi,
2. Maliyetleri, maliyet merkezlerinde biriktirerek kontrol altına almak ve bu merkezlerin sorumluluklarının belirlenmesi,
3. Bütçelere temel oluşturacak iş birimlerinin belirlenmesi,
4. Muhasebeleştirme için gerekli toplam maliyetlerin elde edilebilmesi.

Bir üretim işletmesinde, genellikle mamul üretilecek şekilde organize dilerek bölümleme sağlanır ve maliyet bilgi sistemleri, üretim amaçları için gereken bölümlemeye uyacak şekilde tasarlanır. Maliyetin kontrol edilebilmesi için gereken bölümler kararlaştırılırken bazı etkenler göz önünde bulundurulur.

1. Her bölümdeki faaliyetlerin, süreçlerin ve makinelerin benzerliği,
2. Faaliyetlerin, süreçlerin ve makinelerin yerleşimi,
3. Üretim ve maliyetler için sorumluluklar,
4. Mamulün akışındaki faaliyetlerin birbirleriyle ilişkileri,
5. Bölümlerin veya maliyet merkezlerinin sayısı.

Maliyet merkezleri, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde; esas üretim, yardımcı üretim, yardımcı hizmet, yatırım, üretim yerleri yönetimi, araştırma ve geliştirme, pazarlama-satış-dağıtım ve genel yönetim gider yerleri olarak sınıflara ayrılmıştır. Maliyet merkezlerinin gruplanması bu şekilde sıralansa da, işletmelerin çalışma alanı ile yürütülen faaliyetlerin teknik açıdan akışına uygun olarak açılacak maliyet merkezleri, ana grup başlıkları altında yer alabilir. Bu sınıflandırmada üretim ile ilgili maliyet merkezlerini iki ana başlıkta toplama mümkündür.

• Esas Üretim maliyet merkezleri
• Yardımcı maliyet merkezleri

Asıl üretim işinin yapıldığı maliyet merkezlerine, esas üretim maliyet merkezleri denir. Bu maliyet merkezlerinde mamulün fiilen üretilmesi için gerekli işlemler yerine getirilir ve bu nedenle oluşan maliyetler biriktirilir. Esas üretim maliyet merkezlerinde mamul üretimine doğrudan katkıda bulunulur. Bir tekstil işletmesinde yıkama, kesme, tarama, bükme ve dokuma bölümleri; bir mobilya işletmesinde ise kesme, planyadan geçirme, kaplama, döşeme, boyama ve montaj esas üretim merkezlerine örnek olarak gösterilebilir.

Esas üretim, faaliyet ve diğer yardımcı maliyet merkezlerine destek sağlayan ancak üretim süreci veya faaliyeti ile doğrudan meşgul olmayan maliyet merkezlerine, yardımcı maliyet merkezi denir. Madde malzemenin şekli, yapısı ve biçimi değiştirilirken yürütülen faaliyetler bu maliyet merkezlerinde yürütülmez, sadece destek faaliyetleri yürütülür. Yürütülen çabaların mamule doğrudan katkısı yoktur ve mamulle ilgili olarak fiziki bir çıktıları bulunmaz. Kalite kontrol, güvenlik, bilgi-işlem, taşıma servisi, ısı merkezi, bakım-onarım ve yemekhane yardımcı maliyet merkezleri örnek verilebilir.

Maliyetler, maliyet merkezleriyle ve sonrasında mamullerle ilişkilendirilirken bir takım ölçülerden yararlanılır. Maliyetlerin maliyet merkezlerine dağıtılması ve esas üretim maliyet merkezlerinde toplanan maliyetlerinde de mamullere yüklenmesine aracılık eden finansal ve finansal olmayan sayısal ölçütlere dağıtım anahtarı veya dağıtım ölçüleri denir. Dağıtım anahtarı; dağıtılacak olan maliyetlerin ortaya çıkmasına yol açan neden veya maliyetleri etkileyen bir taşıyıcı olmalıdır. Dağıtım anahtarları; direkt nitelikteki işçilerin çalışma saatleri, kullanılan makinelerin çalışma saatleri, tüketilen enerjinin kilovat saati, iş bölümlerinin işletme içinde kapladığı alan gibi miktarın bir türü olarak karşımıza çıkar.

Maliyetlerin doğru belirlenmesi ve toplam maliyetlerdeki çarpıklıkların önlenmesi amacıyla; dağıtım anahtarlarının, maliyet merkezlerindeki toplam maliyetleri nasıl etkilediği belirlenmelidir. Bu her zaman kolay değildir, kimi zaman uygun bir dağıtım anahtarı bulmak zor olmaktadır veya bu anahtarın ölçülerek kullanıma sunulması mümkün olmamaktadır. Dağıtım anahtarının uygun olduğuna ilişkin iyi bir gösterge, dağıtım anahtarındaki değişikliklerin fiili maliyetlerdeki değişiklikleri yaklaşık olarak karşılayıp karşılamadığıdır. Örneğin, dağıtım anahtarında %10 oranında bir değişim olmuşsa maliyet merkezinin maliyetinde de yaklaşık olarak %10 oranında bir değişim olmalıdır.

Geleneksel Maliyet Dağıtımı İçin Örnek Bir Uygulama

Bir işletmenin maliyet dağıtımı, üç aşamalı geleneksel maliyet dağıtım modeli ile gerçekleştirilebilir. Birinci maliyet dağıtımı aşamasında, genel üretim maliyetleri ele alınarak, o genel üretim maliyetinin tutarı, dağıtımında kullanılacak dağıtım anahtarı toplam miktarına bölünür ve böylece dağıtım oranı belirlenmiş olur. Belirlenen dağıtım oranı ile maliyet merkezinin dağıtım anahtarı miktarı çarpılır ve o maliyet merkezine birinci maliyet dağıtımı yapılmış olur.

Bu ünitede yalnızca birinci dağıtım örneklendirilmiştir (S:129). Birinci maliyet dağıtımında, maliyetler maliyet merkezlerine dağıtıldıktan sonra hangi maliyet merkezinde ne kadar maliyet payı biriktiğini görmemizi sağlayan bir maliyet dağıtım tablosu düzenlenir (S:136, Tablo 4.4). İşletme isterse çeşit esasına göre de maliyet dağıtım tablosu düzenleyebilir (S:137, Tablo 4.5).