Dış Ticaret İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi Dersi 5. Ünite Özet

Giriş

Dünya ticaretinde birçok ülkenin alış ve satış fiyatı ulusal parasından farklıdır. Örneğin ABD Almanya’dan Euro üzerinden mal alır, Dolar ile satar. Türkiye de aynı şekilde genellikle Türk Lirası dışındaki paralar üzerinden mal alır ve satar. Kayıtlar her ülkede ulusal para ile yapıldığından, yabancı paraları ulusal para ile karşılaştırmak ve değerlerini eşleştirmek gerekir. Bu aşamada “kambiyo”, “döviz”, “kur” gibi kavramlar ortaya çıkmaktadır.

Döviz ile İlgili Kavramlar

Kambiyo

Latince “Cambiare” kelimesinden gelir, değiştirmek anlamındadır (Wechsel, Exchange). Başka bir tanıma göre döviz ve altın üzerinden yapılan işlemlere “Kambiyo” denir.

Döviz

Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’da “efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her nev’i hesap, belge ve vasıtalar” olarak tanımlanmıştır.

Efektif

Banknot şeklindeki bütün yabancı ülke paraları efektif olarak ifade edilir. Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar’da ise efektif “banknot şeklindeki bütün yabancı ülke paraları” olarak tanımlanmıştır.

Kur

Yabancı paranın ulusal para cinsinden fiyatıdır.

Nominal Kur: Yabancı paranın ulusal para cinsinden fiyatına “nominal kur” denir.

Reel (Gerçek Kur): Nominal kur dışında ülkeler arasındaki enflasyon farkları dikkate alınarak hesaplanan kura “reel (gerçek) kur” denir.

Döviz Kuru Sistemleri: Döviz kurlarının belirlenmesine yönelik olarak kullanılan sistemlere döviz kuru sistemleri adı verilir. Döviz kurlarının belirlenmesi konusunda kimlerin söz sahibi olduğu döviz kuru sistemlerini birbirinden ayıran özelliktir. Bu ayırıma göre “sabit döviz kur sistemi” ve “değişken (serbest) döviz kur sistemi” söz konusudur.

Sabit döviz kur sisteminde ulusal paranın yabancı paralar cinsinden fiyatları resmi otoriteler (hükümet) tarafından belirlenir. Resmi otoriteler tarafından değiştirilmedikçe kur sabittir. Döviz arz ve talebindeki değişiklik kuru değiştirmez.

Değişken (serbest) döviz kur sisteminde döviz fiyatları uluslararası piyasalarda belirlenir. Ülkede de serbest bir döviz piyasası mevcuttur. Piyasadaki döviz arz ve talebi döviz fiyatını belirler. Piyasada döviz arz ve talebinde bir değişiklik olduğu zaman kur değişir. Değişken döviz kur sisteminde teorik olarak hükümet müdahalesi yoktur. Ancak hükümetler Merkez Bankası aracılığı ile piyasaya döviz satarak veya piyasadan döviz alarak kur üzerinde etkili olabilirler.

Değişken döviz kur sistemi “serbest dalgalanma” ve “gözetimli dalgalanma” sistemleri olarak ikiye ayrılır. Serbest dalgalanmada hükümetin hiç bir müdahalesi olmazken, gözetimli dalgalanmada hükümetler tarafından dolaylı müdahaleler yapılabilir.

Serbest piyasa şartlarında oluşan kurlara “serbest kur” denir.

Türkiye’de 1980 yılından itibaren gözetimli dalgalı kur sistemi uygulanmaktadır. Hükümetlerin ara sıra piyasadan döviz alarak veya piyasaya döviz satarak döviz kuruna müdahaleleri olmaktadır.

Kurlar T.C. Merkez Bankası ve diğer bankalar tarafından ayrı ayrı belirlenir. Merkez Bankası’nın belirlediği kurlara “resmi kur” denir. Merkez Bankası her gün ertesi gün için kur belirler ve ilan eder. Bankalar da dünyadaki ve ülke içindeki finansal gelişmelere göre kurlarını ayrı ayrı belirlerler

Serbest piyasada kur yükseliyorsa (kuru düşürmek için) Merkez Bankası’nın döviz satarak; kur düşüyorsa (kuru yükseltmek için) döviz alarak kurlara müdahalesi mümkündür.

Alış ve satış kuru olmak üzere iki tür kur vardır. Döviz ve efektif için bu kurlar ayrı ayrı belirlenir.

Bankaların ve kredi kurumlarının efektif/döviz alışlarında uyguladıkları kurlara alış kurları denir. Efektif için alış kuru ayrı, döviz için ayrıdır.

Bankaların ve kredi kurumlarının efektif/döviz satışlarında uyguladıkları kurlara satış kurları denir. Efektif için satış kuru ayrı, döviz için ayrıdır.

Dövize Dayalı İşlemlerin Kayıtlarında Kullanılan Hesaplar

Bu bölümde yabancı paralar, yabancı paralı çekler, bankalardaki döviz hesapları, yabancı paralı senetler ve bunlarla ilgili işlemlerin muhasebesi anlatılmıştır.

Döviz kurları yükselmiş ise yabancı para, yabancı para üzerinden düzenlenmiş çek, bankadaki döviz hesabı, yabancı para üzerinden düzenlenmiş alacak senetlerinin değeri artar, bu değer artışı (kâr) 646. Kambiyo Kârları hesabına kaydedilir.

Döviz kurları düşmüş ise yabancı para, yabancı para üzerinden düzenlenmiş çek, bankadaki döviz hesabı, yabancı para üzerinden düzenlenmiş alacak senetlerinin değeri de düşer, bu değer düşüşü (zarar) 656. Kambiyo Zararları hesabına kaydedilir.

Dövizli (yabancı paralı) işlemler muhasebede aşağıdaki şekilde kaydedilerek izlenebilir.

• Birçok muhasebe programı ile işlemler Türk Lirası ve döviz olarak ayrı ayrı izlenebilmektedir.
• Yabancı paranın Türk Lirası değerleri ilgili bilanço hesaplarına kaydedilirken, döviz tutarları da ayrıca Nazım Hesaplara kaydedilir.
• Döviz tutarları muhasebe kayıtlarında açıklama olarak yazılabilir (Fazla işlem olduğunda bu uygulama kullanışlı değildir)
• Dövizler tamamen muhasebe sistemi dışında izlenebilir.

Yukarıda sayılanlardan en pratik ve kullanıcı için kolay olanı birinci sıradakidir. Kullanılan muhasebe programında bu imkân yoksa dövizli işlemler (hareketler) yukarıda belirtildiği şekilde yabancı para cinsinden ayrıca izlenmelidir.

Kasa Hesabı (Yabancı Paralar Kasası Hesabı)

Kasa hesabı işletmenin elinde bulunan ulusal ve yabancı paraların Türk Lirası karşılığının izlendiği hesaptır. Yabancı paralar kasası hesabı aşağıda görüldüğü gibi hesap planında Kasa Hesabının yardımcı hesabı şeklinde düzenlenmiştir. Kurumun kasasında bulunan yabancı paralar (efektifler) bu yardımcı hesapta Türk Lirası cinsinden izlenmektedir.

Yabancı para girişlerinde hesap borçlandırılır, çıkışlarında ise alacaklandırılır. Kayıtlarda işlemin yapıldığı günkü kurlar esas alınır. Yani hesabın borcuna ve alacağına yapılacak kayıtlardaki kurlar hep farklıdır. Dolayısıyla hesap kalanı, mevcut yabancı paranın değerlemesinden önce bir anlam ifade etmez.

Dönem sonunda kasada mevcut yabancı para Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenir. Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesinde “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin tekerrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsa rayici yok ise, değerlemede uygulanacak kur Maliye Bakanlığı’nca tespit olunur. Bu maddenin hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir” şeklinde ifade edilmiştir.

Ülkemizde serbest yasal kambiyo borsası olmadığından değerlemede T.C. Merkez Bankası tarafından belirlenen kurlar esas alınır. Yabancı paralar (efektifler) Merkez Bankası’nın belirlediği efektif alış kurları ile değerlenir. Maliye Bakanlığı da değerlemede esas alınacak kurları (Merkez Bankası’nın belirlemiş olduğu alış kurlarını) Vergi Usul Kanunu tebliği ile yayınlar.

Dönem sonunda ayrı alt hesaplarda yer alan her yabancı para tek tek değerlenir. Değerlemeden önce kasa noksanı veya fazlası olup olmadığı tespit edilir. Yani muhasebe dışı envanter sonucu (sayım sonucu), muhasebe içi envanter sonucu (kayıtlardaki döviz hesabı kalanı) ile karşılaştırılır, fark yok ise değerleme yapılır. Mevcut yabancı para V.U.K. tebliğinde belirtilen kur ile çarpılır. Bu çarpım sonucu bulunan tutar ile alt hesaptaki Türk Lirası üzerinden yabancı para hesabı kalanı arasındaki fark kambiyo kârı veya zararı olarak kaydedilir. Keşide Edilen Çekler Keşide edilen (düzenlenen) çekler hesap planında 103 nolu “Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri” hesabında izlenir.

Dönem sonunda Maliye Bakanlığı kuru üzerinden değerlenmiş yabancı paranın Türk Lirası tutarı hesap kalanından yüksek ise kambiyo karı, düşük ise kambiyo zararı söz konusudur.

Kambiyo kârları “646. Kambiyo Kârları” hesabına; kambiyo zararları “656. Kambiyo Zararları” hesabına kaydedilir.

Çek Hesapları

Alınan yabancı paralı çekler hesap planında Alınan Çekler ana hesabının yardımcı hesabı olan “Alınan Yabancı Paralı Çekler” yardımcı hesabında izlenir.

Yabancı para üzerinden düzenlenmiş çek alındığında hesap borçlandırılır, çek tahsil veya ciro edildiğinde alacaklandırılır.

Kişilere çek keşide edildiğinde hesap alacaklandırılır (karşı hesap: Satıcılar Hesabı), çek satıcı veya elinde bulunduran tarafından bankadan tahsil edildiğinde hesap borçlandırılır.

Keşide edilmiş olan çekler dönem sonunda Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen döviz kurları ile değerlenir.

Banka Hesabı (Döviz Tevdiat Hesapları)

Yurtiçi ve yurtdışı banka ve benzeri finans kurumlarına yatırılan yabancı paralar Bankalar ana hesabının alt hesabı olan “Döviz Tevdiat Hesapları”nda izlenir. Bankalarda açtırılacak döviz hesapları vadesiz veya vadeli olur. Hesap planında vadeli ve vadesiz hesapları ayırmak gerekir. Vadesiz hesabın borcuna ve alacağına kayıt yaparken (yabancı paralar kasası hesabında olduğu gibi) işlemin yapıldığı tarihteki kur esas alınır. Yani hesaba değişik tarihlerde kayıt yapıldığından kurlar hep farklıdır. Dönem sonunda hesap kalanının fazla bir anlamı yoktur. Değerleme yapılmadan önce bankadan hesap özeti alınır ve muhasebe kayıtları ile uyumu kontrol edilir. Fark varsa farkın nedenleri araştırılır ve gerekli düzeltmeler yapılır.

Senet Hesapları

Yabancı para üzerinden düzenlenmiş bir senet alındığında, alacak senetleri hesabının yardımcı hesabı “121,50. Cüzdandaki Yabancı Senetler” hesabı, alt hesabı ile birlikte borçlandırılır (karşı hesap: alıcılar veya başka bir borçlu), senet ciro edildiğinde (karşı hesap: satıcılar veya başka bir alacaklı) veya tahsile gönderildiğinde ise (karşı hesap: 121.51. Tahsildeki Yabancı Senetler hesabı) alacaklandırılır.

Yıl sonunda (veya değerleme gününde) senetlerin fiziki envanteri yapılır ve kayıtların doğruluğu kontrol edilir. Daha sonra TCMB tarafından belirlenmiş ve VUK tebliği ile yayınlanmış döviz (alış) kuru ile değerleme yapılır. Değerlemede senedin üzerinde yazılı olan değer (itibari değer) esas alınır. Alacak senetlerinin değerlemesi sırasında kur, önceki kayıtlara göre düşmüş ise aleyhte kur farkı; kur yükselmiş ise lehte kur farkı oluşur. Alacak senetlerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan aleyhte kur farkları Kambiyo Zararları hesabına, lehte kur farkları Kambiyo Karları hesabına kaydedilir. Alacak senetlerinin dönem sonunda itibari değer ile değerlenmesinden başka, tasarruf değeri ile de değerlendirilmesi mümkündür. V.U.K.nun 281. maddesinde “vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine icra olunabilir” ifadesi mevcuttur.

Yabancı para üzerinden senet keşide edildiğinde veya poliçe kabul edildiğinde senet bedeli TCMB döviz alış kuru ile değerlenir ve 321. Borç Senetleri ana hesabının yardımcı hesabı olan 321.50. Dövizli Borç Senetleri hesabı bu tutar kadar alacaklandırılır. Karşı hesap genellikle 320.50. Yurtdışı Satıcılar hesabıdır.

Yıl sonunda (veya değerleme gününde) senetlerin kaydi envanteri yapılır (borç senetleri işletmede bulunmadığı için hesaben envanter yapılır) ve kayıtların doğruluğu kontrol edilir. Daha sonra TCMB tarafından belirlenmiş ve VUK tebliği ile yayınlanmış döviz (alış) kuru ile değerleme yapılır. Değerlemede senedin üzerinde yazılı olan değer (itibari değer) esas alınır. Borç senetlerinin değerlemesi sırasında kur önceki kayıtlara göre düşmüş ise lehte kur farkı; kur yükselmiş ise aleyhte kur farkı oluşur. Borç senetlerindeki aleyhte kur farkı Kambiyo Zararları hesabına; lehte kur farkları Kambiyo Karları hesabına kaydedilir. Borç senetlerinin dönem sonunda itibari değer ile değerlenmesinden başka, tasarruf değeri ile değerlenmesi mümkündür.

Sonuç Hesapları

646. Kambiyo Kârları: Kambiyo kârlarının izlendiği hesaptır. İhracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları bu hesaba değil, 601. Yurtdışı Satışlar hesabına aktarılır. Kambiyo işlemlerinden doğan kârlar bu hesaba alacak yazılır.

656. Kambiyo Zararları: Kambiyo zararlarının izlendiği hesaptır. Borçlanma ile ilgili kur farkları bu hesaba alınmaz, finansman gideri olarak muhasebeleştirilir. Kambiyo işlemlerinden doğan zararlar bu hesaba borç yazılır.