Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi Dersi 5. Ünite Özet

Giriş

Bu ünitede, öncelikli olarak analiz yapılan dönem içerisinde sağlık kurumunun faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan giderlerin çeşitleri ve fonksiyonlarına göre belirlenmesi konusu işlenecektir. Daha sonra, gider merkezlerinin türleri ve sağlık kurumlarındaki gider merkezi örnekleri incelenecektir.

Giderlerin Belirlenmesi

Tekdüzen Muhasebe Sistemine (TMS) göre giderler 0-7 hesap numaraları ile sınıflandırılmıştır. Bu giderler;

• 0 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
• 1 İşçi Ücret ve Giderleri
• 2 Memur Ücret ve Giderleri
• 3 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
• 4 Çeşitli Giderler
• 5 Vergi, Resim ve Harçlar
• 6 Amortismanlar ve Tükenme Payları
• 7 Finansman Giderleri

Bu giderlerin tamamını bir işletmede ya da sağlık kurumunda her zaman görmek mümkün olmayabilir. Örneğin finansman giderleri ülkemizde özel sağlık kuruluşları ve özel hastaneler için önemli bir maliyet unsuru iken, kamu sağlık kuruluşları için önemli bir maliyet unsuru olmayabilir. Giderler işletmenin türüne, fonksiyonlarına, mal veya hizmetin niteliğine göre değişiklik gösterebilir. TMS hesap planına göre bir işletmede karşılaşılabilecek giderler ve çeşitlerinin ana başlıkları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• 0 İlk Madde ve Malzeme Giderleri
  • 001 Kırtasiye malzemeleri grubu
  • 002 Beslenme, gıda amaçlı ve mutfakta kullanılan tüketim mal grubu
  • 003 Tıbbi ve laboratuvar sarf malzemeleri grubu
  • 004 Yakıtlar, yakıt katkıları ve katkı yağlar grubu
  • 005 Temizleme ekipmanları grubu
  • 006 Giyecek, mefruşat ve tuhafiye malzemeleri grubu
  • 007 Yiyecek grubu
  • 008 İçecek grubu
  • 009 Canlı hayvanlar grubu
  • 010 Zirai maddeler grubu
  • 011 Yem grubu
  • 012 Bakım onarım ve üretim malzemeleri grubu
  • 013 Yedek parçalar grubu
  • 014 Nakil vasıtaları lastikleri grubu
  • 015 Değişim, bağış ve satış amaçlı yayınlar grubu
  • 016 Spor malzemeleri grubu
  • 017 Basınçlı ekipmanlar grubu
  • 090 Üretim ilk maddesi grubu
  • 099 Diğer tüketim amaçlı malzemeler
• 1 İşçi Ücret ve Giderleri
  • 101 Hekim işçilik giderleri
  • 102 Hemşire işçilik giderleri
  • 103 Diğer sağlık personeli işçilik giderleri
  • 104 Diğer personel işçilik giderleri
• 2 Memur Ücret ve Giderleri
  • 201 Hekim işçilik giderleri
  • 202 Hemşire işçilik giderler
  • 203 Diğer sağlık personeli işçilik giderleri
  • 204 Diğer personel işçilik giderleri
• 3 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler
  • 301 Elektrik su yakacak giderleri
  • 302 Haberleşme giderleri
  • 303 Bakım onarım giderleri
  • 304 Dışarıdan sağlanan hizmet giderleri
  • 305 Dışarıdan sağlanan personel hizmetleri
  • 306 Dışarıdan sağlanan hizmet giderleri
  • 307 Pazarlama faaliyetleri ile ilgili dışarıdan sağlanan hizmetler
  • 308 Danışmanlık hizmetleri giderleri
  • 309 Dışarıdan sağlanan diğer fayda ve hizmet giderleri
• 4 Çeşitli Giderler
  • 401 Sigorta giderleri
  • 402 Pazarlama ve reklam giderleri
  • 403 Kira giderleri
  • 404 Sosyal giderler
  • 405 Eğitim ve kültür giderleri
  • 406 Konaklama ve seyahat giderleri
  • 407 Ortak giderleri katılma payları
  • 408 Mahkeme ve noter giderleri
• 5 Vergi Resim ve Harçlar
  • 501 Vergiler
  • 502 Resimler
  • 503 Harçlar
  • 504 Kamu payları
  • 505 Vergi resim ve harçlara ilişkin gecikme zamları
  • 506 Diğer vergi resim ve harçlar
• 6 Amortismanlar ve Tükenme Payları
  • 601 Maddi duran varlık amortismanları
  • 602 Maddi olmayan duran varlık amortisman giderleri
  • 603 Özel tükenmeye tabi varlıklar tükenme payları
  • 609 Diğer amortismanlar ve tükenme payları
• 7 Finansman Giderleri
  • 701 Kısa vadeli banka kredi faizleri
  • 702 Uzun vadeli banka kredi faizleri
  • 703 Kısa vadeli diğer kredi kurumları faizleri
  • 704 Uzun vadeli diğer kredi kurumları faizleri
  • 705 Kısa vadeli borçlanmalardan doğan kur farkları
  • 706 Uzun vadeli borçlanmalardan doğan kur farkları
  • 707 Satıcılara verilen faizler
  • 709 Diğer finansman giderleri

TMS hesap planına göre bir işletmede karşılaşılabilecek giderlerin alt başlıklarıyla ilgili olarak Sayfa 109-120 arası incelenebilir.

Giderler belirlenirken, maliyet analizi amacımıza uygun olarak sağlık hizmetlerinin sunumuyla ilgili ve yine ilgili dönemdeki tüm giderlerin dikkate alınması gerekmektedir.

Sağlık kurumlarında en sıklıkla karşılaşılabilecek giderler ve veri kaynaklarıyla ilgili olarak Sayfa 121’deki olabilecek kaynaklar Tablo 5.1 incelenebilir.

Gider Merkezleri (Yerleri)

Gider merkezi (gider yerleri), birbirinden ayrılabilen fakat kendi içerisinde benzer faaliyetleri kapsayan ve bu faaliyetler için katlanılan giderlerden sorumlu kişinin bulunduğu örgüt bölümüdür. Diğer bir ifade ile giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap birimidir. Bir hastanede gider yaratan poliklinik, servis, hasta kabul, laboratuvar, başhekimlik, kalite, muhasebe, finans, güvenlik, yemekhane gibi departmanlar (bölümler) gider merkezlerine örnek olarak verilebilir.

Gider merkezleri, çeşitli maliyetlere neden olan, ancak doğrudan gelir oluşturması ya da karla ilişkili olması beklenmeyen bölümlerdir. Gider merkezlerinin dolaylı gelir elde edilen ya da gelecekte gelir elde ettirmesi beklenen bölümler olması mümkündür. Örneğin halka ilişkiler departmanlarında yapılan giderler daha fazla müşteri talebi ve müşteri sadakatinin sağlanması ile kar yaratacak giderlerdir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği’ne göre gider merkezleri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu bir örgüt bölümünü ya da örgüt bölümü içindeki bir yeri ifade eder. Tebliğde gider yerleri aşağıdaki gibi bölümlenmiştir:

• 10 Esas Üretim Gider Yerleri
• 20 Yardımcı Üretim Gider Yerleri
• 30 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri
• 40 Yatırım Gider Yerleri
• 50 Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri
• 60 Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri
• 70 Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri
• 80 Genel Yönetim Gider Yerleri

Esas üretim gider merkezleri, işletmelerin asıl faaliyet konusu olan mamul veya fiilen üretildikleri yerlerdir. Sağlık kurumlarında herhangi bir bilim dalı altında bağımsız olarak yürütülen poliklinikler ve servisler esas üretim gider merkezlerine örnek olarak verilebilir.

Yardımcı üretim gider merkezleri, üretim yapılan, ancak işletmenin ana faaliyet konusu için başka bir ifade ile esas üretim gider merkezleri için üretim yapılan gider merkezleridir. Poliklinik ve servislerde sunulan sağlık hizmetlerinin sunumuna katkı sağlayan laboratuvar, ameliyathane ve radyoloji gibi bölümler yardımcı üretim gider merkezlerine örnek olarak verilebilir. Bu gider merkezlerinde oluşan maliyetlerin yardımcı üretim gider yerlerinde izlenmesi ve uygun dağıtım anahtarları aracılığı ile esas üretim gider yerlerine dağıtımı gerekmektedir.

Yardımcı hizmet gider merkezleri, işletmenin esas amacını oluşturan mamul üretiminin fiilen yapılmadığı, mamul üretimiyle direkt ilişkisi olmayan, fakat üretimin kesiksiz ve düzenli sürdürülmesine katkıda bulunan, yardımcı hizmetlerin üretildiği gider merkezleridir. Yardımcı hizmet gider merkezlerine; bakım onarım, ev idaresi, yemekhane gibi bölümler örnek olarak verilebilir.

Yatırım Gider Merkezleri: Genel muhasebe kayıtlarında “258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı”nı ilgilendiren maliyetlerin izlendiği gider merkezleridir. Yatırım gider merkezlerine örnek olarak, hastane ek bina inşaatı, depo inşaatı, ek servis inşaatı ve asansör yapımı verilebilir.

Üretim yerleri yönetimi gider merkezleri, genellikle üretimden sorumlu teknik elemanların, teknik müdürlerin kullandıkları ofis vb. yerlerde oluşan giderlerdir. Planlama, üretim müdürü ofisi, üretim kontrol müdürü ofisi örnek verilebilir.

Araştırma Geliştirme Gider Merkezleri: İşletmede yürütülen araştırma geliştirme faaliyetlerine ilişkin kurulmuş departman varsa, bu departman araştırma geliştirme gider merkezi olarak adlandırılır. Bu gider merkezleri birden fazla da olabilir. Özellikle üniversite hastanelerinde araştırma geliştirme gider merkezlerine sıklıkla rastlanmaktadır. Genetik Araştırma Merkezi ve İlaç Araştırma Merkezi örnek olarak verilebilir.

Pazarlama, satış ve dağıtım gider merkezleri, işletmelerde pazarlama satış ve dağıtım faaliyetlerinin yürütüldüğü gider merkezleridir. Başka bir ifade ile 7/A seçeneğinde 760 nolu hesapta izlenen giderlerin oluştuğu gider merkezleridir. Sağlık kurumlarında, halkla ilişkiler ve kurumsal ilişkiler gibi bölümler pazarlama, satış ve dağıtım gider merkezleri arasında nitelendirilir.

Genel Yönetim Gider Merkezleri: Üst düzey yöneticilerinin ofislerinin giderlerinden oluşan gider merkezleridir. Sağlık kurumlarında, başhekimlik, hastane müdürlüğü, finans departmanı, kalite, bilgi işlem, istatistik gibi bölümler genel yönetim gider merkezleri arasında yer alır.

Gider Merkezilerinin Belirlenmesi

Gider merkezlerinin belirlenmesi maliyet analizlerinin önemli bir aşamasıdır. Gider merkezlerinin belirlenmesinde ve ayrımında sorumluluk muhasebesi yaklaşımı ile hareket edilip, her alt bölüm bir sorumluluk merkezi gibi düşünmesi ayrımı daha kolay hale getirecektir. Sorumluluk muhasebesi, muhasebe veri ve bilgilerinin örgütsel sorumluluk alanları dikkate alınarak toplanması, işlenmesi, raporlanması ve bunlara bağlı olarak, yöneticilerin başarılarının ölçülmesi temeline dayanan bir muhasebe sistemidir.

Hesap planı hazırlanırken de aynı yaklaşımla hareket edilirse maliyetler sorumluluk merkezleri itibariyle izlenebilir ve bütçeler ile karşılaştırma yapılabilir. Gider merkezlerinin belirlenmesinde dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıda kısaca açıklanmıştır:

• Maliyet analizinin amacının belirlenmesi: Gider merkezlerinin belirlenmesinde maliyet analizinin amacı çok önemlidir. Gider merkezlerinin amaca uygun olarak belirlenmesi gerekmektedir. Örneğin, bir hastanede maliyet analizi yaparken amaç sadece doğrudan sağlık hizmetlerinin üretildiği bölümlerdeki birim maliyetleri hesaplamak ise poliklinikler, servisler ve acil servis gibi bölümler esas üretim gider merkezi, laboratuvar ve röntgen gibi bölümler yardımcı üretim gider merkezleri olacaktır.
• Gider merkezlerinde üretim şekillerinin homojen olması: Gider merkezlerini belirlerken dikkate alınan en önemli faktör üretilen mamul ya da hizmetlerin gider merkezleri ile ilişkisidir. Gider merkezleri belirlenirken mamul ya da hizmet üretim şeklinin de dikkate alınması gerekmektedir. Bu bakımdan en önemli ayrım, iş gücünün hâkim olduğu gider yerlerinin; makineli üretimin hâkim olduğu gider yerlerinden ayrılmasıdır.
• Gider merkezlerinde sorumluluk alanlarının ayrılması: Belirli bir gider merkezlerinin başında birden fazla sorumlu bulunuyorsa ya da bir gider merkezinin altında birden fazla sorumluluk ve kontrol alanı bulunuyorsa, o gider merkezini birkaç bölüme ve gider merkezine ayırmak daha uygun olabilir.
• Üretim ya da hizmetin yer olarak dağınık olması: Bir işletme içinde, üretimin ya da hizmetin belli bir yerde değil de dağınık olarak gerçekleşmesi durumunda mutlaka ayrı gider merkezlerinin belirlenmesi gerekmez. İki ya da daha fazla ayrı yerde aynı işler yapılıyorsa, bunlar bir tek gider yerine yerleştirilebilir.
• Maliyet kontrolü yapma olanağı: Gider merkezleri itibariyle maliyet kontrolü yapma imkânı bulunduğundan, daha önce belirtildiği gibi kontrol edilmek istenen sorumluluk alanları itibariyle gider yerleri oluşturulmalıdır.
• Pratiklik ve uygulanabilirlik: İşletmede belirlenen her gider merkezinin maliyet ve giderleri diğer gider yerlerinden ayrı olarak izlenmesi gerektiğinden, buna imkân verecek biçimde bilgi akış sisteminin kurulması gerekmektedir. Bun edenle her gider merkezinde oluşan maliyet ve giderlerin büyüklüğü o gider yerini oluşturmaya değecek ekonomik büyüklükte olmalıdır. Merkezlerinin detaylandırılmasından elde edilen fayda bu sistemin uygulanmasından kaynaklanan maliyetlerden yüksek olmamalıdır.
• Yönetimin talebi: İşletmelerde gider merkezleri oluşturulurken göz önünde bulundurulacak en önemli kriterlerden bir tanesi de yönetimin bu ayrımdan olan beklentisidir. Üst yönetimin maliyet muhasebesinden ciddi beklentileri varsa yeteri kadar detaylı gider merkezleri ayrımına gidilmelidir.

Gider merkezleri ayrımının sağlayacağı faydalar şunlardır:

• Giderlerin ilgili gider yerinde toplanması
• Gider kontrolü
• Bütçeleme ve kontrol
• Maliyet hesaplama
• Sorumluluk yükleme

Sağlık kurumlarında gider merkezlerinin belirlenmesi, sağlık hizmetleri ile ilişki yanında sağlık kurumunun organizasyon şeması dikkate alınarak yapılır. Sağlık kurumlarında gider merkezleri, hizmetlerin sunulduğu ve maliyetlerin oluştuğu, sağlık kurumunun bir bölümü ya da bölüm içindeki bir yeri ifade eder. Sağlık kurumlarında gider merkezleri Tekdüzen Muhasebe Sistemine uygun olarak sınıflandırılacaksa, Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği’ne göre gider merkezleri belirlenebilir (S:128, Tablo 5.2). Sağlık kurumunun özelliklerine göre bu gider merkezlerinin sayısı veya türü artıp, azalabilir.

Sağlık kurumlarında maliyet analizi yapılması ve maliyetlerin hesaplanması için öncelikli olarak gider merkezlerinin tespit edilmesi gerekmektedir. Giderler de belirlendikten sonra maliyet analizinde gerçekleştirilecek aşama giderlerin gider merkezlerine dağıtılması olacak ve gider tablosu hazırlanacaktır.

Gider Dağıtımı

Giderlerin oluştukları anda, oluştukları gider yerine, uygun maliyet hesabı ile maliyetlere yansıtılması için gider dağıtım esaslarının belirlenmesi gerekir. Gider dağıtımının amacı, üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerine yüklenecek tüm giderlerin bu mamul veya hizmetin üretildiği esas üretim yerlerinde toplanmasını sağlamaktır.

Sağlık sektöründe sunulan hizmetlerin niteliğine bağlı olarak giderleri standardize etmek ve standart maliyetlerden söz etmek zordur. Sağlık kurumlarında etkili bir maliyet dağıtımı için gerekli ön şartlar aşağıda yer almaktadır:

• Sağlık kurumunun organizasyona uygun gider merkezleri ayrımı yapılmalıdır.
• Sağlık kurumunun gider merkezleri ayrımına uyumlu muhasebe kayıtları olmalıdır.
• Sağlık kurumunda her bir gider merkezi için finansal veriler, maliyet verileri ile istatistiksel ve diğer finansal olmayan verileri sağlayabilecek tam bir bilgi sistemi bulunmalıdır.
• Sağlık kurumuna uygun bir maliyet dağıtım tekniği bulunmalıdır

Giderlerin dağıtımı amacına göre giderleri en az üç dağıtımı ortaya çıkmaktadır (S:129, Tablo 5.3):

• Gider çeşitlerinin gider merkezlerine dağıtılması (1.Dağıtım) ,
• Yardımcı gider merkezleri ve/veya diğer gider merkezlerinde toplanan giderlerin dağıtılması (2.Dağıtım) ,
• Esas üretim gider merkezlerinde toplanan giderleri o gider merkezlerinde üretilen mamul ve hizmet maliyetlerine yüklenmesi (3.Dağıtım) veya birim maliyet hesaplama

Giderlerin Birinci Dağıtımı (Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması)

Giderlerin oluştukları anda hangi gider merkezlerine ve hangi maliyet hesabı aracılığı ile yükleneceğinin belirlenmesi işlemine giderlerin birinci dağıtımı denir. Birinci dağıtım sonucunda her bir gider merkezinin toplam direkt giderleri bulunur.

Gider dağıtım tablosunun düzenlenmesi , gider çeşitlerinin gider yerleri itibariyle dağıtımını topluca gösteren tablonun hazırlanması işlemidir. Direkt nitelikte olan giderler ayrı ayrı gösterilmeli ve sonrasında endirekt giderler hangi birimde ne kadar tüketildiği belirli olmadığından bir anahtar ile dağıtılmalıdır. Faklı giderler için farklı dağıtım anahtarları kullanılır. Dağıtım anahtarları, giderlerin dağıtımında kullanılan dağıtım standartlarıdır.

Gider tablosu örnekleriyle ilgili olarak Sayfa 131’deki Tablo 5.4 ve Sayfa 132’deki Tablo 5.5 incelenebilir.

Giderlerin Dağıtımında Kullanılan Genel Dağıtım Ölçüleri: Gider dağıtım tablosu düzenlenirken her giderin kendi özellikleri dikkate alınarak dağıtımlar yapılmalıdır. Giderlerin dağıtımında kullanılan genel dağıtım anahtarları şöyle sıralanabilir:

• İş maliyetleri (iş emirleri),
• Tüketim miktarları,
• Yevmiye adedi,
• İşçi sayısı,
• Malzeme tüketimi,
• Önceden belirlenen oranlar.

Giderlerin İkinci Dağıtımı

Yardımcı üretim gider ile hizmet gider merkezleri giderlerinin, bu gider yerlerinin üretiminden ve hizmetlerinden yararlanan gider merkezleri arasında dağıtılmasına ikinci dağıtım denir. İkinci dağıtım içinde dağıtım anahtarları kullanılır. Tablo 5.6’da dağıtım anahtarları tablosunda belirtilen anahtarlar kullanılmak suretiyle her bir yardımcı üretim gider yeri ve hizmet gider yeri ayrı ayrı dağıtılır (S:133, Tablo 5.6).

İkinci Gider Dağıtımında Kullanılan Yöntemler: İkinci dağıtımda kullanılan yöntemler şöyle sıralanabilir:

• Basit dağıtım yöntemi: Dağıtımı yapılacak gider merkezlerinde toplanmış giderler sadece esas üretim merkezleri arasında dağıtılır. Bu yönteme doğrudan dağıtım yöntemi adı da verilmektedir.
• Basamaklı (kademeli) dağıtım yöntemi: Dağıtıma tabi gider yerlerinin sıraya koyarak, dağıtımı bu sıralama çerçevesinde ve sonraki sıralarda yer alan dağıtıma tabi gider yerlerine de pay verecek şekilde yapan yöntemdir. Dağıtım sırasını belirlerken üç yöntem kullanılabilir;
  • Gider merkezlerinin gider tutarı göre (gider merkezine en son tamamlanan dağıtımda yüklenen toplam gider) büyükten küçüğe göre sıralamak,
  • Gider merkezlerini gider tutar oranlarına göre (gider merkezine en son dağıtımda yüklenen giderin oranı) büyükten küçüğe göre sıralamak,
  • Gider merkezlerinden yararlanmaya göre büyükten küçüğe göre sıralamak.
• Turlama (tekrarlanan dağıtım) yöntemi: Dağıtıma tabi gider yerlerinde birbirlerine karşılıklı olarak sürekli git-gel turları halinde gider payı vermek suretiyle dağıtılacak gider toplamlarına ulaşan ve sonra bu toplamları bir kerede yarar veya hizmet verilmiş tüm gider yerlerine dağıtan yöntemdir.
• Matematiksel dağıtım yöntemi: Bu yöntemde hizmet ve yardımcı gider yerlerinin birbirlerinden aldığı hizmet yüzdeleri hesaplanır.
• Önceden saptanmış değerler üzerinden dağıtım yöntemi (planlı dağıtım): Yardımcı ve hizmet gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtımında kullanılan diğer yöntemde, planlı dağıtım yöntemidir. Bu yöntemde, turlama ve matematiksel dağıtımda olduğu gibi, dağıtıma tabi gider merkezlerinde birbirine karşılıklı olarak gider payı da verecek şekilde dağıtım yapılır. Ancak, dağıtımda fiili giderler değil, tahmin yolu veya önceden saptanmış (bütçelenmiş) gider tutarları esas alınır.

Yukarıda bahsedilen yöntemlerden sağlık işletmelerinde en yoğunlukla kullanılan yöntem kademeli dağıtım yöntemidir.

İkinci dağıtımda kullanılabilecek dağıtım anahtarlarıyla ilgili olarak Sayfa 135’deki Tablo 5.7 incelenebilir.

Birim Maliyetlerin Belirlenmesi

Mal ve hizmet üreten işletmelerde esas üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin o gider yerinde üretilen mal veya hizmet maliyetlerine yüklenmesine giderlerin son basamak dağıtımını oluşturur. Daha önceden iki dağıtım yapılmış ise bu dağıtıma üçüncü dağıtım adı verilir. Bu dağıtımda esas üretim gider merkezlerinde toplanan giderlerin, ana üretim grupları, ortak hizmetler/ürünler ve yan ürünler arasında dağıtımlı gerçekleştirilir.

Bu dağıtım toplu dağıtım, hizmet niteliğine göre dağıtım ve hasta ya da hastalığa göre dağıtım şeklinde yapılabilir. Toplu dağıtım , belirli bir çıktıyı ölçü almak suretiyle yapılır. Burada;

• Yatak sayısı,
• Yatan hasta sayısı,
• Poliklinik hasta sayısı,
• Hasta günü sayısı,
• Ameliyat sayısı gibi dağıtım ölçütleri kullanılır.

Bir hizmetin birim maliyeti hizmeti veren birimin toplam maliyetinin hizmeti veren birimin iş hacmine bölünmesiyle hesaplanır.

Hizmet niteliklerinin ağırlıklarına göre birim maliyet hesaplanması, esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin nitelikleri farklıysa (tek bir hizmet türünden söz etmek mümkün değilse) başka bir ifade ile standardize etmek mümkün değilse uygulanır. Hastalara ya da hastalıklara göre birim maliyet hesaplanmasında ise her bir hasta ya da hastalık için ayrı ayrı gider kalemleri belirlenerek hasta ya da hastalık başına maliyet hesaplanır.