Maliyet Analizleri Dersi 7. Ünite Özet

Genel Kavramları ile Safha (Evre) Maliyeti Sistemi

Safha (evre) maliyeti sistemi, genellikle aynı cins mamullerin, kitlesel (seri) üretimi ile ilgili bir maliyet hesaplama sistemidir.

Bir üretim sürecinde birbiri ardınca yerine getirilen üretim işlemlerinin her biri, safha (evre) olarak tanımlanabilir.

Benzer işlerin yapıldığı üretim işlemleri ve ortak üretim yapan işgücü ile makinelerin yer bakımından birleştirilebilmesi, bir safha tanımlanırken önemle dikkate alınması gereken ölçütlerdir.

Safha (evre) maliyeti sistemi; birbirini takip eden üretim aşamalarında, süreklilik ilkesiyle, homojen (birbirine benzer) mamuller üretilen işletmelerde uygulanır.

Safha maliyeti sisteminde üretim maliyetleri, sipariş maliyeti sisteminde olduğu gibi, tek tek her bir mamul ya da mamul grubu açısından izlenmeyip, üretim safhaları itibariyle izlenmektedir. Bu nedenle, safha maliyeti sistemi, işlemlerini sipariş maliyeti sisteminin tersine yürütür. Sipariş maliyeti sisteminde her mamul veya mamul grubunun maliyetini diğerlerinden ayrı olarak ele almak gerekirken, safha maliyeti yönteminin uygulandığı işletmelerde üretilen mamuller birbirine benzedikleri için bunların maliyetlerini ayrı ayrı hesaplamaya gerek yoktur.

Birbirine benzer bu mamullerin maliyetleri, mamuller için oluşan toplam maliyetin toplam üretim miktarına bölünmesi yoluyla, ortalama olarak belirlenir.

Safha maliyet sisteminin kullanıldığı işletmelere örnek olarak; çini, ekmek, un, şeker, sabun, çelik, çimento, lastik, plastik, cam, gıda, boya, kağıt ve benzeri işletmeler verilebilir.

Safha (evre) maliyeti sisteminin daha fazla kullanılabileceği üretim ortamlarının ortak özellikleri aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür:

• Üretim içinde birbirinin benzeri (homojen), bir başka ifade ile, tek tip ürünler vardır.
• Üretilen ürünlerin hacimleri (boyutları) çok küçüktür,
• Kitlesel (seri) üretim yapılmaktadır.

Yukarıdaki özellikleri taşıyan bir üretim ortamında kullanılması daha uygun olacağını belirtilen safha maliyeti sisteminin temel ilkelerini de aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür:

• Direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetleri ve genel üretim maliyetleri, her safha için ayrı olacak şekilde toplanır. Üretilen her bir mamul için “sipariş maliyeti kartı” açmak mümkün değildir. Birbirini takip eden üretim safhaları içinde aynı tür ürünler üretildiğinden, üretim maliyetleri esas üretim maliyet merkezlerinde toplanır ve bu maliyetler bu maliyet yerlerinde üretilen mamullere eşit olarak yüklenir.
• Maliyetler günlük, haftalık ya da aylık olacak şekilde, zaman esasına göre hesaplanır.
• Maliyetlerin hesaplanabilmesi için gereksinim duyulan üretim miktarı bilgisi, her safhaya ilişkin hazırlanan üretim maliyeti raporlarından sağlanır. Üretim raporları üretimden sorumlu bölüm tarafından düzenlenerek belirli zaman aralıklarında ve sürekli olarak muhasebe bölümüne iletilir.
• Tamamlanan (nihai) mamullerin birim başına ortalama maliyetinin bulunması amacıyla, o safhada toplanan maliyetler o safhada yapılan iş ya da üretim miktarına bölünür.
• Birim ortalama maliyetlerin bulunabilmesi için, tamamlanan mamuller ile yarı mamuller ortak bir duruma getirilir. “Eşdeğer birimler” olarak ortak bir kavram ile tanımlanabilen bu durumdaki mamullerin miktarlarının belirlenebilmesi için mamullerin üretim aşamalarındaki tamamlanma derecelerinin bilinmesi gerekir. Bu nedenle, üretim raporlarında yarı (tamamlanmamış) mamüllerin üretimin hangi aşamasında olduklarının belirlenmesi şarttır.
• Bir safhada meydana gelen normal bozulma ve firelerden kaynaklanan zararlar, o üretim safhasının maliyetine yüklenir.
• Safhada üretimi tamamlanmış birimler bir sonraki safhaya devredilirken hesaplanan maliyetleriyle birlikte devredilir. Eğer mamul üretimin son safhasında ise, bu durumda üretimin tüm safhalarından geçerek tamamlanmış bir mamulün o aşamaya gelene kadar ki toplanan maliyetleri 152 MAMULLER HESABI’na aktarılırken, mamulde fiziki olarak satılmak üzere ambara gönderilir.

Safha maliyeti sisteminde maliyetlerin akışı sırasında dikkat edilmesi gereken dört önemli nokta bulunmaktadır:

• Mamuller tek bir üretim sürecinden değil de birden fazla üretim safhasından geçerek üretiliyor ise, her bir esas (işlem) üretim maliyet yerinde işlemi tamamlanan mamuller (aktarılan safhanın üretimine yeni başlanan mamuller) bu safhadaki toplam üretim maliyetleri ve bu safhada fiziki olarak işlemi tamamlanmış mamuller ile birlikte bir sonraki safhaya aktarılmaktadır. Eğer üretim tek aşamada gerçekleşiyorsa işlemi bitmiş mamuller mamul ambarına gönderilmektedir. Her bir esas üretim maliyet yerinin üretim maliyetleri ayrı hesaplarda izlenir. Bu amaçla her esas üretim maliyet yeri için ayrı olacak şekilde ve “I. safha, II. safha” gibi üretim aşamasını ifade edecek biçimde, 151 YARI MAMULLER-ÜRETİM HESABI açılır.
• Mamuller tek bir üretim sürecinden değil de birden fazla üretim safhasından geçerek üretiliyor ise, mamulün I. safhada gördüğü işlemler nedeniyle yüklenilen I. safha toplam üretim maliyetleri, mamul II. safhaya gönderilirken II. safhanın 151 YARI MAMULLER-ÜRETİM HESABI’na devredilmektedir. Bundan başka safha varsa, aynı işlemler bunlar içinde tekrarlanmaktadır.
• Direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinden oluşan üretim maliyetleri, doğrudan doğruya ilgili oldukları tüm esas üretim yeri ile (safhalarla) ilişkilendirilir.
• Mamuller tek bir üretim sürecinden değil de birden fazla üretim safhasından, örneğin; iki safhadan geçerek üretiliyor ise, mamulle ilgili II. safhada da işlem tamamlandıktan sonra, 152 MAMULLER HESABI ürünün satışı üzerine tamamlanan ve mamul stoklarına devredilen ürün maliyeti kadar azaltılıp, 620 SATILAN MAMULLERİN MALİYETİ HESABI aynı tutarda borçlandırılmaktadır.

Safha maliyet sisteminde, maliyet hesaplama dönemleri arasında (genellikle bir ay) üretim düzeylerinde veya genel üretim giderlerinin gerçekleşmesinde önemli düzensizlikler var ise, dönem içinde üretilen mamullerin maliyetinde meydana gelebilecek sapmaları (farkları) en aza düşürebilmek amacıyla, tahmini genel üretim maliyetleri yükleme oranlarının kullanımını gerekli olmaktadır.

Böylece, dönem içinde üretilen tüm ürünlere belirli tutarda bir maliyet yüklenebilmektedir. Bunun sonucunda üretim maliyetlerinin gerçeğe en yakın bir tutarda ortaya çıkma olasılığı artırılmaktadır. Tahmini yükleme oranlarının kullanılmasında ise, her safha için ayrı bölümsel yükleme oranlarını hesaplanması gerekmektedir.

Üretim maliyetlerinin üretime yüklenmesinde, safha maliyeti sistemi gereği bu maliyetlerin safhalar itibariyle toplanması ve bu şekilde muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.

Her bir safha için ayrı olarak açılan 151 YARI MAMULLER-ÜRETİM HESABI, mamul izleyen safhaya aktarıldığında, mamulün aktarıldığı yeni üretim safhasının 151 YARI MAMULLER-ÜRETİM HESABI’na devredilir.

Her safhaya ait üretim hesabında aşağıdaki maliyet unsurlarıyla karşılaşılabilir:

• Dönem başı yarı mamul maliyetleri
• Önceki safhadan devralınan maliyetler
• Dönem içinde katlanılan üretim maliyetleri.

Dönem içinde katlanılan maliyetler uygulamada genellikle aylık olarak hazırlanan maliyet dağıtım tablolarına dayanılarak safhalara yüklenmektedir.

Mamuller II. safhaya devredildiğinde, I. safhanın maliyetleri de II.safhaya devredilmelidir. Ayrıca, II. safhada gerçekleşen maliyetler de II. safhanın maliyetleri olarak II. Safhanın 151 YARI MAMULLERÜRETİM HESABI’na kaydedilecektir.

Bir safhada direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel üretim maliyeti toplandıktan sonra, birim maliyetin belirlenebilmesi için bölümün çıktı miktarına gereksinim duyulur.

Bir safhada birim maliyetlerin belirlendiği anda, genellikle, üretimi henüz tamamlanmamış, bir başka ifade ile kısmen tamamlanmış, bazı birimler vardır.

Safhanın çıktı miktarı hesaplanırken, üretimi kısmen tamamlanmış bu birimler ile üretimi her şeyi ile tamamlanmış birimleri birbirlerine eşitmiş gibi düşünmek, bu nedenle de bunlara eşit maliyet yüklemek, anlamlı ve doğru değildir.

Üretimi kısmen tamamlanmış birimler, matematiksel olarak, üretimi her şeyi ile tamamlanmış birimler cinsinden ifade edilebilecek eşdeğer bir sayıya dönüştürülür. Böylece, kısmen tamamlanmış ve her şeyi ile tamamlanmış mamuller, eşdeğer birim kavramı ile açıklanır.

Genel anlamda, eşdeğer birim; safha maliyeti sisteminde her bir safhanın tüm çıktılarının nihai (bitmiş, tamamlanmış) mamuller cinsinden ifade edilmesi şeklinde tanımlanabilir.

Eşdeğer birim sayısının hesaplanması için aşağıdaki formülden yararlanılmaktadır:

Yarı mamuller için;

Eşdeğer Birim Sayısı = Yarı Mamül Miktarı (x) Tamamlanma Derecesi

Mamuller için;

Eşdeğer Birim Sayısı = Mamul Miktarı (x) % 100

Eşdeğer birim sayısının hesaplanması sırasında, gereksinim duyulan tamamlanma derecesi, üretim sürecinde o ana kadar yerine getirilen çalışmaların, tüm sürecin içindeki oranı veya yüzdesi olarak tanımlanabilir.

Her bir safhada belirli bir dönemde gerçekleştirilen üretim miktarını eşdeğer birim cinsinden hesaplayabilmek için ilgili safhanın aşağıdaki üç grup birimi göz önünde bulundurması gerekir:

• Dönem başındaki yarı mamulleri her şeyi ile tamamlamak için yerine getirilen çalışmaların eşdeğer birim sayısı

• Dönem içinde üretimine yeni başlanarak üretimi tamamlanan mamullerin eşdeğer birim sayısı

• Dönem sonundaki yarı mamuller üzerinde dönem içinde yapılan çalışmaların eşdeğer birim sayısı.

Birimlerin tamamlanma derecelerinin; direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim çalışmaları açısından farklılıklar göstermesi mümkündür. Bu nedenle, belirlenen safhaya ait eşdeğer birim sayısı hesaplanırken, sağlıklı hesaplamalar için yarı mamullerin tamamlanma dereceleri, bu üretim maliyeti gruplarının her biri açısından ayrı olarak belirlenmelidir.

Ancak, işletmenin içinde bulunduğu duruma göre, eğer direkt işçilik giderlerinin tüm üretim maliyetleri içinde payı az ise ya da direkt işçilik giderleri genel üretim giderleriyle bir arada mamullerin tamamlanma derecelerini uygun bir şekilde ifade edilebiliyorsa; ürün maliyetlerinin hesaplanmasında, eşdeğer birim sayıları; direkt ilk madde ve malzeme ile şekillendirme (Direkt işçilik + Genel Üretim Maliyetleri) olmak üzere iki ana grup altında ele alınabilir.

Safha Maliyeti Sisteminde Üretim Maliyeti Raporunun Düzenlenmesi Yoluyla Maliyetlerin Belirlenmesi

Aynı cins mamullerin seri olarak üretimi ile karmaşık bir üretim akışını gerektirir. Bu üretim akışı sırasında her safhada maliyetlerin doğru olarak belirlenebilmesi için üretim akışının anlaşılması ve eşdeğer birim sayısının belirlenmesi önemlidir.

Belirli basamaklar halinde düzenlenecek bir “üretim maliyeti raporu” ve beş aşamalı bir işlemler bütününden sonra, her safhanın yarı mamul stoklarının maliyeti ile mamul stoklarının maliyetini belirlemek mümkün olmaktadır:

1.Basamak: Fiziki Akımların Belirlenmesi: Üretim maliyeti raporunun düzenlenebilmesi için, belirli bir tarihten başlayarak hangi birimlerin üretime girdiği ve bunların kaynaklarının neler olduğu araştırılır. Aynı şekilde, belirli bir tarihte üretim işlemleri sonrasında hangi mamullerin üretiminin tamamlandığı ve bunların miktarı belirlenmeye çalışılır. Bunun yanı sıra hangi birimler yarı mamul durumundadır ve bunların miktarı araştırılır. Fire veya bozuk mamul varsa, bu da araştırılarak, bunların miktarı da üretim maliyeti raporuna eklenmek üzere dikkate alınır.

Üretime giren birimlerin toplam miktarı ile üretimden çıkan birimlerin toplam miktarı, muhakkak, birbirlerine eşit olmalıdır.

2.Basamak: Eşdeğer Birim Sayısının Belirlenmesi: Mamul ve yarı mamullerin birim sayıları ile bunların gider çeşitleri açısından tamamlanma yüzdeleri çarpılarak her bir safhadaki eşdeğer birim sayıları hesaplanır.

Yarı mamuller için eşdeğer birim sayısı; “Yarı Mamul Miktarı (x) Tamamlanma Derecesi” formülü ile belirlenebilmektedir. Mamuller için eşdeğer birim sayısı; “Mamul Miktarı (x) %100” formülü ile belirlenebilmektedir.

3.Basamak: Toplam Üretim Maliyetinin Hesaplanması: Her bir safhada dönem içinde oluşan direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetleri ve genel üretim maliyetleri ile eğer varsa, bir önceki safhadan devralınan birimlerin maliyeti dikkate alınarak, üretilen birimlere dağıtılarak toplam üretim maliyeti bulunur.

4. Basamak: Birim Eşdeğer Mamul Maliyetlerinin Hesaplanması: Safhada dönem içinde oluşan direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, ikinci basamakta belirlenen direkt ilk madde ve malzemeye ilişkin eşdeğer birim miktarına bölünerek, bir birim eşdeğer mamul için direkt ilk madde ve malzeme maliyeti belirlenir.

Aynı hesaplama yoluyla, safhada oluşan şekillendirme maliyetleri, ikinci basamakta belirlenen şekillendirmeye ilişkin eşdeğer birim miktarına bölünerek, bir birim eşdeğer mamul için şekillendirme maliyeti belirlenir

Daha sonra, birim eşdeğer mamul maliyetleri toplanarak, toplam birim eşdeğer mamul maliyeti belirlenir.

5. Basamak: Mamullerin ve Yarı Mamullerin Maliyetinin Hesaplanması (Maliyetlerin Dağıtılması): İkinci basamakta belirlenmiş olan eşdeğer mamul miktarları ile dördüncü basamakta hesaplanan birim eşdeğer mamul maliyetleri çarpılarak, üretime tamamlanarak çıkan mamüllerin maliyeti ile henüz her şeyi ile tamamlanmamış olan ve yarı haldeki mamullerin toplam üretim maliyetinden alacağı pay belirlenir. Böylece, üçüncü basamakta belirlenen toplam üretim maliyeti üretimden çıkan tüm ürünlere dağıtılmış olmaktadır.

Bir başka ifade ile, beşinci basamakta mamuller ile yarı mamullere ve eğer varsa, fireli ya da bozuk birimlere dağıtılan maliyetlerin toplamının, üçüncü basamakta belirlenen toplam üretim maliyetine eşit olup olmadığı doğrulanmaya çalışılır :

Dönem başı yarı mamullerin toplam maliyeti + Dönemin toplam üretim maliyetleri = Dönem sonu yarı mamullerin toplam maliyeti + Üretimi tamamlanan mamullerin toplam maliyeti

eşitliğinin sağlanması gerekir. Bu eşitlik sağlanmadığı takdirde; gerçekleşen maliyetler, yüklenen maliyetlere eşit olmaz. Bu durumda, “tüm üretim maliyetlerinin üretime yüklenmesi gerektiğine” ilişkin genel kabul görmüş muhasebe ilkesine kuralına aykırıdır.

Üretim maliyeti raporunu hazırlamaya geçmeden önce, hesaplamaları yapılacak üretim safhasında hesaplama sırasında eğer dönem başı yarı mamul stokları varsa, bu dönem başı yarı mamul stoklarının maliyetinin, dönemin içinde oluşan üretim maliyetlerinden ayrı olarak mı yoksa birlikte mi ele alınarak hesaplanacağı konusunda karar verilmesi gerekmektedir.

Eğer işletmede dönem başı mamuller yok ise, safha maliyet sisteminde uygulanan yöntemler arasında da bir fark olmayacaktır.

Maliyetlerin Tartılı Ortalama Maliyet Yöntemi ile Hesaplanması

Tartılı ortalama maliyet yönteminde, dönem başında işletmenin elindeki stoklarının üzerlerinde bir önceki dönem hiç işlem yapılmamış gibi kabul edilerek, tüm bu birimlerin üzerlerindeki işlemlerin bu dönem başlanarak bu dönem bitirilmeye çalışıldığı kabul edilir.

Dönem başı yarı mamul stokları, cari dönem üretiminin bir parçası gibi düşünülür. Bunların üretimine bir önceki dönemde başlandığı gerçeği göz ardı edilir. Bu nedenle, dönem başı yarı mamul stoklarına ilişkin ve bir önceki dönem bu birimler üzerinden yapılan işlemler nedeniyle ortaya çıkan maliyetler, bu dönem maliyetlerine eklenir.

Eşdeğer birim miktarının hesaplanması sırasında da dönemin başındaki yarı mamullerin üzerinde bir önceki dönem yapılmış işler, cari dönemde yapılmış kabul edilerek üretim maliyeti raporu hazırlanır.

Maliyetlerin İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) Yöntemi ile Hesaplanması

İlk-Giren-İlk-Çıkar (First-In-Fırst-Out=FIFO) yöntemi, dönem içinde üzerinde ilk olarak çalışılan ve üretimi ilk olarak tamamlanarak üretim hattından çıkarılan birimlerin, dönem başı yarı mamul stokları olduğunu varsayar.

Dönem içindeki üretim işlemleri ile dönem başında yarı halde teslim alınan birimlerin üretiminin öncelikle tamamlanması sağlanır.

Dönem başı yarı mamulleri tamamlanmadan yeni birimlerin üretimine başlanmadığı da kabul edilir.

İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yönteminde, dönem başı yarı mamul stoklarına, sanki, ayrı bir grup mamulmüş gibi davranılır ve bunlar üretimine bu dönem başlanarak bu dönem tamamlanan mamullerden ayrılarak izlenir. Bu nedenle, dönem başı yarı mamul stoklarının maliyeti, birim eşdeğer mamul maliyetinin hesaplanması sırasında dikkate alınmaz.

İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yöntemi, cari dönem içinde yapılan işler konusunda yöneticilere daha iyi bilgiler verir. Yöneticiler cari dönem maliyetlerinin dönem başı yarı mamul stoklarının maliyetlerinden ayrılmasından yararlanırlar çünkü cari dönem maliyetlerini belirleyebilirler ve yönetebilirler.

Eğer üretim sürecinde de İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yöntemi kullanılıyorsa, stokların maliyetlerini; tartılı ortalama maliyet yönteminden daha çok İlk-Giren-İlkÇıkar (FIFO) yöntemi, gerçeğe uygun yansıtacaktır.

Dönem sonu yarı mamul stoklarına maliyet yüklenirken, İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yönteminde cari dönem maliyetleri kullanılırken, tartılı ortalama maliyet yönteminde cari dönem maliyetleri ile bir önceki dönemin maliyetleri karıştırılır.

Hangi Yöntem Daha İyidir? Tartılı Ortalama Maliyet Yöntemi Mi İlk-Giren-İlk-Çıkar Yöntemi Mi?

Tartılı ortalama maliyet yöntemi başlangıç stoklarını cari dönem faaliyetlerinden ayrı olarak ele almamaktadır.

Tartılı ortalama maliyet yönteminde birim maliyetler iki dönemin tartılı ortalamasıdır.

Buna karşılık, İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yönteminde birim maliyetler sadece cari dönemin faaliyetlerine dayalı olarak belirlenir.

İki yöntemin belirlediği maliyetler arasında büyük farklılıklar olabilmektedir.

Dönem başı yarı mamul stoklarındaki birimlerin sayısı dönem içinde üretimine yeni başlanan birimlerin sayısından daha fazla ise veya dönemden döneme fiyat değişiklikleri büyük ise ya da her iki durumda, söz konusu iki yöntemin arasındaki fark daha da büyük olmaktadır.

Her iki durumda da, İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yöntemi, birim mamul maliyetlerinde cari maliyetleri daha iyi yansıtan yöntemdir.

Bir işletmede maliyetleri hesaplamak için kurulan sistemde hesaplama ve kaydetme maliyetleri hem tartılı ortalama maliyet yönteminde hem de İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yönteminde yaklaşık olarak aynı ise, bu durumda İlk-Giren-İlk-Çıkar (FIFO) yöntemi, yöneticilerin karar almaları sırasında cair maliyetlerle bilgi sağlaması nedeniyle daha yararlıdır.