Maliyet Analizleri Dersi 6. Ünite Özet

Giriş

Maliyet muhasebesi sistemleri üç temele göre değişik başlıklar altında adlandırılabilirler. Bunlar; üretimin niteliğine göre maliyet sistemleri, maliyetleri saptama tarihine göre maliyet sistemleri ve maliyetlerin tümünü ya da bir kısmını temel almasına göre maliyet sistemleridir. Üretimin niteliğine göre maliyetleri saptama sistemleri ise, sipariş (iş emri) maliyeti sistemi ve safha (evre) maliyeti sistemi olarak ikiye ayrılır. Bu ünitede sipariş (iş emri) maliyeti sistemi ele alınacaktır.

Sipariş Maliyeti Sistemi ile İlgili Temel Bilgiler

Sipariş maliyeti sistemi; işletmede üretilen her bir mamul ya da işe ilişkin her bir üretim unsurunun maliyetini ayrı belirleyen ve mamulün ya da siparişin maliyetini özel olarak hesaplamaya olanak sağlayan bir maliyet hesaplama sistemidir. Bu maliyet belirleme sisteminde, sipariş; üretim partisi anlamına gelmektedir. Burada sipariş kavramı, müşteri tarafından üretim öncesinde tanımlanan bir mamul veya mamul grubunu açıklamaktadır. Siparişler; müşterilerden alınan iş emirleri olabilir. Bu nedenle de, sipariş maliyeti sistemine, “iş emri maliyeti sistemi” de denildiği olmaktadır. Bu maliyet sisteminde sipariş üzerine üretim yapılabileceği gibi, stok için de üretim yapılabilmektedir. Her iki durumda da sipariş maliyet sistemini kullanabilmek mümkündür. Burada önemli olan konu, üretilen mamullerin ya da mamul gruplarının maliyetlerinin ayrı ayrı izlenmesi zorunluluğudur.

Sipariş maliyeti sisteminde, öncelikli olarak, üretimi yapılacak mamul veya mamul grubunun tanımının yapılması gerekmektedir. Daha sonra, tanımlanan bu mamulden ya da mamul grubundan oluşan iş emrine, o işin üretimiyle ilgili tüm giderlerin yüklenmesi, bu sistemin temel özeliklerinden birisini oluşturur. Bir siparişe (iş emrine), ilgili tüm üretim giderlerinin yüklenebilmesi için de aşağıdaki işlemlerin yapılması gerekir:

• Üretimine başlanılacak her bir siparişe (mamul ya da mamul grubuna) ayrı bir “Sipariş Maliyet Kartı” açılır ve her bir siparişe bir numara verilir.
• Her bir iş emrine yüklenebilecek ilgili direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ilk madde ve malzeme istek fişleri aracılığı ile gerçekleştirilir. Direkt işçilik maliyetleri de, işçi çalışma kartlarına dayalı olarak kaydedilir. Bunlara karşılık, genel üretim maliyetleri, tahmini değerler üzerinden ilgili iş emrinin, sipariş maliyeti kartına kaydedilir.
• Üretim maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde, her bir maliyet yeri için ayrı bir “Üretim Hesabı” açılır. Bir siparişe ilişkin maliyet unsurlarının yer aldığı sipariş maliyeti kartı, 151 YARI MAMULLER–ÜRETİM HESABI’nın alt hesabıdır. Maliyet yerlerine dağıtılan maliyetlerin tümü bu üretim hesabında toplanır. Sipariş maliyeti kartları ise, söz konusu üretim hesabının yardımcı hesapları niteliğindedir.
• Siparişlerin üretimi tamamlandığında, siparişler müşteriye teslim edilmek üzere, mamul ambarına teslim edilir.
• Siparişlere tahmini olarak yüklenen genel üretim maliyeti ile fiili genel üretim maliyeti arasında bir fark ortaya çıktığında; bu fark, fiili maliyetlerden aldıkları yüzdelik pay oranları dikkate alınarak, satılan mamullerin maliyeti, yarı mamul ve mamul stokları hesapları arasında paylaştırılarak kapatılır.

Sipariş Maliyeti Sisteminde Kullanılan Belgeler

Sipariş maliyeti sisteminde kullanılan belgeler şunlardır:

1. Sipariş Maliyeti Kartı
2. İlk Madde ve Malzemeler ile İlgili Belgeler
3. İşçilikler ile İlgili Belgeler

“Sipariş maliyeti kartı” ; sipariş ya da stok amacıyla üretimi başlatılan bir mamul ya da mamul grubu için düzenlenmiş bir belgedir. Sipariş maliyeti kartı bu sistemin temelini oluşturur. Sipariş maliyet kartını üç temel bölüm altında toplamak mümkündür. Bunlar:

a. Başlık kısmı
b. Maliyet toplama kısmı
c. Özet kısmı

dır. Birinci bölüm, başlık kısmıdır. Bu bölümde, üretim işletmesinin adı (ünvanı) ile sipariş numarası, stok için mi yoksa sipariş için mi üretileceği, başlama ve bitiş tarihleri, mamul tipi ve üretim miktarı gibi bilgiler yer alır.

Sipariş maliyet kartının ikinci bölümü; maliyet toplayıcı kısımdır. Bu bölümde, üretilen mamuller hangi esas üretim maliyet yerlerinden geçerek üretiliyorsa, o maliyet yerlerine direkt ilk madde malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetleri ilgili belgelerle kaydedilir.

Üçüncü ve son bölümde maliyetlerin özet lendiği kısımdır. Bu bölüm, üretilen mamule ilişkin tüm üretim maliyetlerinin toplam ve birim maliyet olarak açıklandığı bölümdür. Bu bölümdeki bilgiler ikinci kısmın bir anlamda özetlendiği kısımdır.

Maliyet kartında yer alan esas üretim maliyet yerlerine; direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, “direkt ilk madde ve malzeme istek fişleri” , direkt işçilik maliyetleri “çalışma kartları” aracılığı kaydedilir. Genel üretim maliyetleri ise, “gider dağıtım tablosu” yardımıyla bu maliyet yerlerine ve dolayısıyla sipariş maliyet kartına kaydedilir.

“İlk madde ve malzemeler ile ilgili belgeler”; belirli bir sipariş için kullanılan direkt ilk madde ve malzeme tutarını, sipariş maliyet kartına işlemek için “ilk madde ve malzeme istek fişleri” kullanılır. Üretim bölümü, üretimde gereksinme duyulan ilk madde ve malzemeleri ambardan “ilk madde ve malzeme istek fişi” düzenlemek suretiyle sağlar. İlk madde ve malzeme istek fişi üzerinde; hangi maliyet yerlerinde ne tür ilk madde ve malzemeden hangi miktarda hangi sipariş için kullanıldığına ilişkin yer alan bilgilerden yararlanılarak, direkt ilk madde ve malzemelere ait bilgiler ilgili sipariş maliyeti kartı üzerine işlenir.

“İşçilikler ile ilgili belgeler”; Bir işletmede işçi saat kartları, işçinin bir iş yerinde kaç saat çalıştığını gösterirken, işçi çalışma kartı da bir işçinin işletmede bulunduğu süre içinde hangi maliyet yerlerinde, hangi işler üzerinde, ne kadar süre çalıştığını, boşa geçirdiği zamanı ve varsa fazla çalışma süresini göstermektedir. Sipariş maliyeti kartı üzerinde her bir sipariş için kartın maliyet toplayıcı kısmında yer alan esas üretim maliyet yerlerinde ne kadar direkt işçilik harcandığının işlenmesi açısından işçi çalışma kartı önemli bir belgedir. İşçi çalışma kartı, aynı zamanda, maliyet yerlerindeki saat ücretini de göstermesi ve saat ücreti ile bu maliyet yerindeki çalışma sürelerinin çarpılması sonucu, direkt ve endirekt işçilik maliyetlerinin belirlenmesinde de önemli bir belge niteliğindedir.

Genel Üretim Maliyetlerinin Siparişlere Tahmini Olarak Yüklenmesi

Genel üretim maliyetlerinin, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik maliyetlerinden farklı olarak ürün maliyetlerine yüklenmesi çoğu kez oldukça güç bir iştir. Bunun da nedenleri şunlardır:

• Bu maliyetlerin ortaya çıkmasına sadece belirli bir mamul ya da bir mamul grubunun neden olduğunu söylemek mümkün değildir. Bu nedenle, genel üretim maliyetleri ile mamuller veya mamul grupları arasında dolaylı (endirekt) bir ilişkiden söz edilir.
• Genel üretim maliyetleri nitelik ve kapasiteyle ilişkisi bakımından da birbirine benzemeyen alt maliyet unsurlarından oluşur.
• Genel üretim maliyetlerinin bazıları mevsimsel olarak değişir. Bu özellik dönem içerisinde üretilen mamullere aynı oranda maliyet yüklemede önemli bir engeldir.

Bu ve buna benzer nedenler, mamul maliyetlerini belirlemede zorluk oluştururlar ve yıl içerisinde üretilen tüm mamullere eşit pay verilmesine engel olurlar. Bu sorunu ortadan kaldırabilmek için mamullere tahmini genel üretim maliyetleri kullanılarak, en azından belirli bir tutarda, maliyet yüklenmesi bir zorunluluktur.

Genel üretim maliyetleri hem sipariş maliyeti kartına hem de yevmiye kayıtlarına, tahmini olarak yüklenmek zorunluluğu bulunmaktadır. Bunun da nedenleri şunlardır:

a. Genel üretim maliyetlerinin zaman içinde düzensiz gelişme göstermesi,
b. Genel üretim maliyetlerinin kesin tutarlarının ancak dönem sonunda belli olması,
c. Genel üretim maliyetlerinin dönem içindeki kapasite değişikliklerinden etkilenmesi,
d. Dönemlik tutarları belli olan bazı maliyetlerin bir kısmının üretim maliyetlerine yüklenmesinin istenmemesi.

Sipariş maliyeti sisteminde mamullere yüklenecek genel üretim maliyeti için tahmini bir yükleme oranının hesaplanabilmesi için öncelikle;

1. İşletmede genel üretim maliyeti toplamını oluşturan alt unsurların neler olduğunun ayrıntılı olarak belirlenmesi gerekir.
2. Her bir genel üretim maliyeti unsurunun gelecek yıl (bütçelenen dönem) için gerçekleşmesi beklenen (tahmin edilen) tutarının belirlenmesi gerekir.
3. Genel üretim maliyetlerini ürünlere yüklemede; en az dört özelliği (mantıklı, ölçülebilir, pratik ve temsil etme yeteneği güçlü ) bünyelerinde barındıran yükleme anahtarları (üretim miktarı, direkt ilkmadde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik saati, direkt işçilik maliyeti, makine saati, temel maliyetler ve benzeri ölçüleri) belirlenmesi gerekir.

Daha sonra da alt unsurların tahmini tutarlarının toplamı olan genel üretim maliyeti toplam tutarının belirlenen yükleme ölçüsü toplam tutarına bölünmesi gerekir.

İşletmelerde genel üretim maliyetlerinin üretilen siparişlere yüklenmesinde sadece bir tek yükleme ölçüsünün kullanılmasının olumlu sonuçlar vermeyeceği durumlarda, işletmeler, aynı işletme içinde birden fazla yükleme ölçüsü kullanabilirler.

Sipariş Maliyeti Sisteminin İşleyişine İlişkin Örnek

İlk madde ve malzemelerin satın alınması; alış faturasına dayalı olarak yevmiye defterine yapılan kayıtla birlikte ilgili ilk madde ve malzemenin stok kartlarına da madde ve malzeme alımı sonrasında kayıt yapılır. Bu aşamada siparişte kullanılmak üzere ambardan istenene ilk madde ve malzeme söz konusu olmadığından, burada sipariş maliyeti kartı üzerine henüz herhangi bir işlem yapmaya gerek yoktur.

İlk madde ve malzemelerin üretimde kullanılması; sipariş maliyeti kartının direkt ilk madde ve malzeme giderleri kısmında; maliyet yerleri itibariyle malzeme istek fişlerine göre direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetleri ve genel üretim maliyetleri kaydedilmektedir.

Fiilen gerçekleşen endirekt ilk madde malzeme maliyetleri, işletmede siparişlere, bu maliyetlerin en azından belirli bir tutarını da içine alacak şekilde tahmini genel üretim maliyetleri yüklendiği için, sipariş maliyeti kartı üzerinde kaydedilmemiştir. Ancak üretimde kullanılan endirekt ilk madde malzemedeki, belirli dönemler itibariyle (bir hafta, on gün, bir ay gibi) hazırlanan ilk madde malzeme ve istek fişi özetleriyle toplam tutar üzerinden yevmiye defterine maliyet yerleri de dikkate alınarak kayıtlanmaktır.

Üretimde işçilik kullanımı; üretimle ilgili işçilik maliyetleri, direkt işçilik ve endirekt işçilik olmak üzere iki ana gruba ayrılır. Direkt işçilik maliyetleri, özellikle, esas üretim (işlem) maliyet yerlerinde çalışan işçilerin işletmeye maliyetlerini ifade etmektedir. Direkt işçilik maliyetleri, siparişler itibariyle işçi çalışma kartlarına dayalı olarak günü gününe sipariş maliyeti kartlarına işlenir. Endirekt işçilik niteliğindeki maliyetler ise, tıpkı endirekt malzemelerde olduğu gibi, genel üretim maliyetlerinin bir unsuru olarak bir hafta, on gün ya da bir aylık dönemler itibariyle yevmiye defterine kayıtlanır. Gerek endirekt işçiliklerin gerekse direkt işçiliklerin yevmiye defterine kaydında işçi çalışma kartları özetleri ve ücret bordrolarından yararlanılır.

Üretim Maliyeti Unsurlarının Yarı Mamuller-Üretim Hesabına Yüklenmesi

Bir ürünün üretim maliyetini oluşturan direkt ilk madde malzeme maliyetleri ile direkt işçilik maliyetleri, sipariş maliyeti kartına ve yevmiye defterine fiili tutarlar üzerinden kaydedilmektedir. Genel üretim maliyetleri ise, sipariş maliyeti kartı üzerine ve yevmiye defterine tahmini yükleme oranı kullanılarak kaydedilmektedir. Toplam üretim maliyetlerinin belirlenebilmesi amacıyla söz konusu maliyet unsurlarının üretime yüklenmesi gerekir. Bunun için;

• Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ile direkt işçilik maliyeti hesaplarında toplanan maliyetleri,
• Sipariş maliyeti kartına tahmini yüklenen genel üretim maliyetleri

yansıtma hesapları kullanılarak 151 YARI MAMULLERÜRETİM HESABI’na aktarılmalıdır.

Genel üretim maliyetlerinin siparişlere yüklenmesinde tahmini yükleme oranı kullanıldığında ve aynı zamanda dönem içinde gerçekleşen (fiili) genel üretim maliyetleri kaydedilmek zorunda olduğundan; fiili genel üretim maliyetleri için 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI, tahmini olarak yüklenen genel üretim maliyetleri için de 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI kullanılmaktadır.

Dönem sonunda tüm genel üretim maliyetleri gerçekleşmiş ve 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI’na kaydedilmiş olacağından, işletmede üretilen siparişlere tahmini olarak önceden yüklenen genel üretim maliyetleri ile fiili olarak (gerçekten) yüklenmesi gereken genel üretim maliyetleri arasında farkın olup olmadığını araştırmak için 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI ile 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI karşılaştırılmalıdır. Bunun için, dönem içinde fiili tutarlar üzerinden borçlandırılan 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI, dönem sonunda alacaklandırılır ve kapatılır. Buna karşılık daha önce alacaklandırılan 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI, dönem sonunda borçlandırılır ve kapatılır. Aynı yevmiye kaydı (maddesi) içinde yapılan bu karşılaştırma sonucunda, 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI aracılığı ile siparişe yüklenen genel üretim maliyeti tutarı, gerçekte olması gereken tutara göre düzeltilecektir.

Dönem sonunda genel üretim maliyetlerinin yanı sıra direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ile direkt işçilik maliyetlerine ilişkin olarak da fiili maliyet tutarları ve tahmini maliyetler tutarları karşılaştırılacaktır. Bir başka ifade ile bu maliyet unsurlarına ilişkin maliyet hesapları ile yansıtma hesapları karşılaştırılacaktır. Bu karşılaştırma, muhasebede yevmiye maddesi içinde ilgili hesapların ilk kayıtlarının yapıldığı tarafın ters tarafına kaydedilmesi anlamındadır.

Dönem sonunda tahmini olarak yüklenen genel üretim maliyetlerinin fiili genel üretim maliyetlerinden daha düşük olduğu durumda, genel üretim maliyetleri üretime eksik yüklenmiş olmaktadır. Bu durumda ise, yine 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI ile 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI ters çevrilerek kapatılırken, aradaki fark kadar tutar 620 SATILAN MAMULLERİN MALİYETİ HESABI’nın borç tarafına kaydedilecektir. Diğer yandan, önemli tutarda eksik ya da fazla yüklenen genel üretim maliyeti varsa ve dönem sonunda siparişlerin tamamı tamamlanmamış ise ya da bir kısmı satılmış bir kısmı halen ambarlarda ise, genel üretim maliyetlerinin yüklenmesinden ortaya çıkacak önemli tutardaki fark, sadece 620 SATILAN MAMULLERİN MALİYETİ HESABI kullanılarak kapatılmamalıdır. Önemli tutardaki eksik ya da fazla yüklemeler 152 MAMULLER HESABI, 151 YARI MAMULLER-ÜRETİM HESABI ve 620 SATILAN MAMULLERİN MALİYETİ HESABI üzerine, hesapların kalanları ile orantılı olarak dağılıp kapatılması gerekecektir.