Maliyet Analizleri Dersi 3. Ünite Özet

Giriş

Üretim maliyeti; ilk madde ve malzeme maliyeti, işçilik maliyeti ve genel üretim maliyetleri unsurlarından oluşur. Bu ünitede bu unsurlardan, işçilik maliyetlerine ilişkin konular ele alınarak incelenecektir.

İşçilikler ve İşçilik Maliyet Kavramı

İşçilik; bir ürünü veya hizmeti üretmek için kullanılan bedensel ve/veya düşünsel emektir.

İşçilik maliyeti ise, bir ürün veya hizmetin üretiminde kullanılması nedeni ile emeğe ödenen bedeldir. Bir başka ifade ile çalışanların emekleri karşılığında ödenen fiyattır.

İş Kanunu’na göre ücret; genel anlamda “bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutar” olarak tanımlanır. İşçilere ödenen ücret, işçilik maliyetinin temelini oluşturur.

İşçi ve işveren açısından değerlendirildiğinde, ücret için, “brüt ücret” ve “net ücret” ayırımı yapılır. Ödenen ücret işveren açısından bir maliyettir ve genellikle “brüt ücret” olarak ifade edilir. Aynı ücret işçi açısından ise, bir gelirdir. İşçinin elde ettiği bu gelir üzerinden ödemesi gereken vergiler ve yine işçinin sosyal güvenlikle ilgili olarak ilgili kamu kurumuna ödemesi gereken kesintilerin varlığı, konuya farklı bir yaklaşım getirmektedir. Brüt ücretten bu kesintiler çıkarıldığında, “net ücret” belirlenebilir.

Vergi Usul Kanunu’nun 238. Maddesine göre; işverenler her ay çalışanlara ödedikleri ücretler için “ücret bordrosu ” tutmaya mecburdurlar. Ayrıca yapılan yasal düzenlemelerle, on (10) veya daha fazla sayıda çalışanı olan işletmelerde ücretlerin ve çalışanlara yapılacak prim, ikramiye ve benzeri nitelikteki ödemelerin banka aracılığı ile ödenmesi 01.01.2009 tarihinden itibaren yürürlüğe konulmuştur.

Ücret Sistemleri

Ücretin hesaplanabilmesi için, öncelikle ücrete konu olan çalışmanın tanımlanması gerekir. Bu tanım yapıldıktan sonra, ücreti oluşturacak çıplak (esas) ücretin belirlenmesinde ücret sistemlerinden yararlanılır. Ücret sistemlerinin başlıcaları şunlardır:

• Zaman (süre) esasına dayalı ücret sistemleri
• Parça başına ücret sistemleri
• Primli ücret sistemleri

dir.

Zaman (süre) esasına dayalı ücret sistemi; işçinin, iş sözleşmesinde ve/veya yasalarda belirlenen zaman içerisinde işletmede çalışması karşılığında, işçiye yapılacak ödemelerin araştırıldığı bir bütündür. İşletmede çalışılan zaman (süre) ve süre başına ödenmesi gereken ücret birlikte ele alınarak, ücret hesaplanır. Bu sistemde esas alınan zaman (süre) dilimi; saat, gün, hafta, ay veya yıl olarak belirlenebilir. İşçinin iş yerinde bu zaman diliminde bulunması, ücretin ödenmesi için yeterlidir.

Parça başına ücret sistemi nde, ücret; tanımlanan ve yapılan iş miktarına göre belirlenir. “Akord ücret sistemi” olarak da tanımlanan bu sistemde yapılan iş miktarıyla ücret arasında doğrusal bir ilişki vardır. İşçi tanımlanan işi yapmazsa ücret alamaz. Ancak, yapılan iş miktarı çoğaldıkça daha çok ücret alır.

Parça başına ücret sisteminde esas alınan parçanın (akordun) belirlenmesinde farklı esaslar kullanılır. İşletmelerin uyguladıkları teknoloji ve iş yöntemlerinin farklı olması nedeniyle; “para (parça) akordu” , “zaman akordu” ve “grup akordu” esas alınarak ücretlendirme yapılabilir.

Zaman esasına dayalı ücret sisteminde işçinin verimliliğinin tamamen göz ardı edilerek ücretin belirlenmesi ve parça başına ücret sisteminde de ücretin sadece verime bağlı olması nedenleriyle ortaya çıkan olumsuzluklar, primli ücret sistemleri yle ortadan kaldırılmaya çalışılır. Primli ücret sistemi nde işçiye zaman (süre) esasına göre belirli bir ücret garanti edilirken, bu ücret karşılığında işçiden bu sürede normal başarısının (veriminin) üzerine çıkması ve daha fazla üretmesi istenmektedir. Buna bağlı olarak işçiye ek ödeme (prim ödemesi) yapılır. Değişik şekillerde uygulanabilen primli ücret sisteminin yaygın olarak bilinenleri “Halsey sistemi” , “Emerson sistemi”, “Rowan sistemi”, “Gantt sistemi”, “Taylor sistemi” ve “Bedaux sistemi” dir.

İşletme tüzel kişiliğinin yasal düzenlemeler gereği bir işçinin hak ettiği brüt ücret üzerinden, sosyal güvenlik primi işveren payı hesaplanır. Bu çerçevede katlanılan temel yükümlülük “sosyal güvenlik primi işveren payı” olarak tanımlanmaktadır. Bu primin oranı, işletmenin çalıştığı iş kolundaki tehlike sınıfına ve derecesine göre değişmektedir.

Üretim maliyetini oluşturan unsurların ürünlerle ilişkisi doğrudan veya dolaylı olarak kurulur. Buradan hareketle direkt ve endirekt maliyet kavramları ortaya çıkar. Direkt işçilik maliyeti; üretilen ürünlere doğrudan yüklenebilen ve mamulün temel yapısını oluşturan ilk madde ve malzemenin şeklini, yapısını ve niteliğini değiştiren, üretime yön veren, üretimin başlamasını ve devamını sağlayarak bu çabalarını bir ürün elde ederek sona erdiren emeğin maliyetidir. Direkt işçilik maliyeti, ürün üretimi için çalışılan süre ve işçilik saat ücretinin çarpımı ile hesaplanır. Endirekt işçilik ise, üretim yerlerinde çalışmasına karşılık üretim işlemlerine doğrudan katılmayan veya her ürünün üretiminde katkısının ne kadar olduğu belirlenemeyen emektir ve bunun da maliyeti, “endirekt işçilik maliyeti” olarak tanımlanmaktadır. Ürünlere doğrudan yüklenemediği için endirekt işçilik maliyetiyle ürünler arasındaki ilişkiyi kuracak ölçülere (anahtarlara) ihtiyaç duyulur.

İşçilik Maliyetiyle İlgili Özellikli Konular

Uygulamada işçilikle ilgili özel durumlar ortaya çıkmaktadır. Bunlar:

• Boş zaman işçiliği
• Fazla mesai (çalışma) ödemeleri
• Yıllık izin ve tatil ödemeleri
• İkramiye ödemeleri
• Kıdem tazminatı
• Harekete geçirme maliyetleri
• Düzeltme ve yenileme işçiliği maliyetleri

dir.

Boş zaman; işçinin çeşitli nedenlerde çalışmadığı zamanı, boş zaman işçiliği maliyeti ise, işçinin çalışmadığı bu zamanlar için işletmenin katlandığı maliyeti açıklamaktadır. Boş zamanı ortaya çıkaran nedenler aşağıdaki gibi örneklendirilebilir:

a. Makinenin arızalanması nedeniyle işçinin çalışamaması,
b. İlk madde ve malzemenin zamanında üretim birimine getirilememesi nedeniyle işçinin çalışamaması,
c. Yeterli üretim siparişi alınamadığı için üretim yapmama nedeniyle işçinin çalışamaması,
d. Elektrik kesilmesi nedeniyle işçinin çalışamaması,
e. Makinelerin üretim için ayarlanması ve üretime hazır duruma getirilmesi sırasında işçinin çalışmaması,
f. İşçinin hafta sonu /yıllık iznini kullanması nedeniyle çalışmaması,
g. Doğal afetler nedeniyle işçinin çalışamaması

dır. Buna göre boş zaman işçilikleri ikiye ayrılır: Normal ve anormal (normal olmayan) boş zaman işçilikleri. Normal boş zaman işçiliği; üretim sürecinde ve üretim faaliyetlerinin sürdürülmesinde doğal bir şekilde ortaya çıkan, genellikle, işletme tarafından önlenebilir nitelikteki boş zaman işçiliği açıklamaktadır. Anormal boş zaman işçiliği; genellikle, kontrol edilemeyen nedenlerle ortaya çıkan, normal iş akışında ortaya çıkması beklenmeyen boş zaman işçiliğidir.

Normal çalışma süreleri dışında çalışmaları nedeniyle işçilere ödenen tutara fazla mesai (çalışma) ödemesi denir. Fazla mesai ödemesi iki kısımdan oluşur: Çalışılan ek süre için ödenmesi gereken normal ücret ve buna ek olarak ödenmesi gereken zamlı kısım. Ek çalışma belli bir üretimin karşılığında yapıldığı için fazla mesai ödemesinin normal ücret kısmı direkt işçilik maliyeti olarak kabul edilir. Zamlı kısım ise, fazla mesainin yapılma nedenine bağlı olarak farklı şekilde değerlendirilir.

Yasal olarak belli koşulların gerçekleşmiş olması koşuluyla işçiler yıllık izinler ini kullanırlar ve tatil günleri nde çalışmazlar. Çalışılmayan bu dönemler için tahakkuk eden işçilik maliyeti üretim maliyetinin bir parçasıdır. Yıllık izin ve tatil ücreti ödemeleri, üretim maliyetinin parçalarıdır. Bununla birlikte, üretimde çalışan direkt nitelikteki işçilerle ilgili olarak özellikli bir durum ortaya çıkar. Üretim yapan işçinin üretim yaptığı için direkt işçilik olarak hesaplamalara katılan ücreti, izin ve tatil dönemlerinde genel üretim maliyetine dönüşür. İşçilerin yıllık izin veya tatil dönemlerinde üretim yapmamaları, beraberinde maliyetlerin doğru hesaplanamaması sorununu da getirir. Üretim yapılmadığı halde, bu dönemlerde katlanılan işçilik maliyetinin ödendiği dönemde üretim maliyetine katılması bir sorundur. Bu nedenle yıllık izin ve tatil ödemeleri yılın başında tahmin edilir ve her ay üretim maliyetine tahmini olarak yüklenir.

İşletmelerde çalışanlara çeşitli nedenlerle yılın belirli dönemlerinde ikramiye ödemesi yapılabilir. Üretim işçileri ile ilgili olması durumunda bu ikramiye tutarı üretim maliyetinin bir parçasını oluşturur. Ürünlerle doğrudan ilişkisi kurulamadığı için ikramiyeler, genel üretim maliyeti olarak ürün maliyetlerine yüklenir. İkramiyelerin sadece ödenme dönemlerinde değil, yılın diğer dönemlerine de bölüştürülerek üretim maliyetlerine dağıtılması gerekir. Bunun yolu ise, tıpkı yıllık izin ve tatil ödemelerinde olduğu gibi, ikramiye tutarlarının yılın başında öngörülmesi ve yıl içindeki üretim dönemlerine (genellikle aylara) tahmini olarak dağıtılmasıdır.

Kıdem tazminatı; işveren tarafından (yasalarla belirlenen koşulların bulunması durumunda) iş sözleşmesi sona eren işçiye veya yasal mirasçılarına, işçinin hizmet süresine ve brüt ücretine bağlı olarak değişen tutarda ödenmesi gereken paradır. Kıdem tazminatı, her hesap dönemi sonunda tahmini tutar olarak hesaplanmalıdır. Dönem sonundaki hesaplamalarla tahmin edilen toplam yükümlülük; işverenin uzun vadeli bir borcu olarak bilançonun pasifinde raporlanırken, izleyen döneme ilişkin olarak ödenmesi öngörülen tazminat tutarı, kısa vadeli borçlara yansıtılır. İlgili hesaplamalar yapılmadan önce (başka bir ifade ile önceki dönem sonu itibariyle) uzun vadeli borç olarak görünen kıdem tazminatı tutarıyla cari dönem sonunda yapılan hesaplamalarla ortaya çıkan yeni toplam borç arasındaki fark, döneme ilişkin kıdem tazminatı tutarı olarak üretim maliyetine katılır.

İşletmelerin belli bir ürünün üretimine başlamadan önce yaptıkları ön hazırlık çalışmaları da işçilik maliyetlerine neden olur. Kullanılacak makineler ile diğer üretim faktörlerinin planlanması, ayarlanması, üretime hazır duruma getirilmesi ve benzeri işler için katlanılan işçilik maliyetleri, üretim maliyetinin bir parçasıdır. Katlanılan bu maliyete harekete geçirme maliyetleri adı verilir. Bununla birlikte, bu maliyetin direkt mi endirekt mi olduğuna karar vermek önemlidir.

İşletmelerde üretim sürecinin sonunda veya belli bir aşamasında kusurlu ürünler ortaya çıkabilir. Yeniden işlem görerek ürün haline gelebilen bu birimler için katlanılan maliyete düzeltme ve yenileme işçiliği maliyeti denir ve bir kısmı işçilik maliyetinden oluşur.

İşçilik Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

İşçilik maliyetinin muhasebeleştirilmesinde, Türkiye’de muhasebe uygulamasına yön veren Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nin öngördüğü 7/A ve 7/B seçenekleri kullanılır. İşletmeler tarafından yaygın olarak kullanılan ve maliyetlerin temel işletmecilik fonksiyonlarına göre izlenmesini öngören 7/A seçeneğinde işçilik maliyetleri iki hesap grubunda muhasebeleştirilir:

a. 72 Direkt İşçilik Giderleri
b. 73 Genel Üretim Giderleri

Bu gruplarda yer alan hesaplar ise şunlardır:

• 720 Direkt İşçilik Giderleri
• 721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı
• 722 Direkt İşçilik Ücret Farkları
• 723 Direkt İşçilik Süre (Zaman) Farkları
• 730 Genel Üretim Giderleri
• 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı
• 732 Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkları
• 733 Genel Üretim Giderleri Verimlilik Farkları
• 734 Genel Üretim Giderleri Kapasite Farkları

Kod numarası 7 ile başlayan tüm hesaplar dönem sonlarında kapatılır. Bu nedenle her ne kadar maliyet hesabı olsalar da, belli bir döneme ilişkin tutarları yansıttıkları için hesap isimlerinde “maliyet” yerine “gider” ifadesine yer verilmiştir. Buna göre gider hesapları, döneme ilişkin olarak katlanılan ve tahakkuk ettirilen giderlerin izlendiği hesaplardır. Yansıtma hesapları, fiili maliyetlerin uygulandığı durumlarda gider hesaplarında toplanan giderlerin tümünün; önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin kullanılması durumunda ise, bunlara göre saptanan giderlerin ilgili hesaplara yansıtılmasını sağlamak amacıyla kullanılır. Fark hesapları ise, önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin uygulanması durumunda fiili giderler ile önceden saptanmış giderler arasındaki farkların kaydedildiği hesaplardır.

Maliyetlerin çeşit esasına göre izlenmesini öngören 7/B seçeneğinde ise, işçilik maliyetiyle ilgili olarak kullanılan iki hesap vardır:

a. 791 İşçi Ücret ve Giderleri
b. 792 Memur Ücret ve Giderleri

Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne göre, işçi ücret ve giderleri; “işletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan işçiler için tahakkuk ettirilen (esas işçilik, fazla mesai, üretim primleri, ikramiyeler, yıllık izin ücretleri, sosyal sigorta işveren primi, gece primi, hafta tatili ve genel tatil ücretleri, her türlü sosyal yardımlar ve işçilere ait diğer giderler gibi) her türlü tutarları kapsar.”

Memur ücret ve giderleri ise; “işletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetler gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro personeli ve benzerleri için tahakkuk ettirilen her türlü tutarları kapsar”.

Bu açıklamalar, 7/B seçeneğinde direkt ve endirekt işçilik ayırımının yapılmadığını göstermesi açısından önemlidir. İşletmeler katlandıkları işçilik maliyetini bu hesaplardan uygun olanında muhasebeleştirir.

Boş zaman işçiliklerinin belirlenmesi ve bunların üretim maliyetleriyle ilişkilendirilmesi, fazla mesai ödemeleri, yıllık izin ödemeleri, ikramiye ve prim ödemeleri, kıdem tazminatları, üretime hazırlıkta işçilik maliyetleri, kusurlu mamullerin düzeltilmesine ve yenilenmesine ilişkin işçilik maliyetleri gibi özel durumları oluşturan maliyet kalemleri ise 7/A ve 7/B seçeneklerine göre ilgili hesaplarda muhasebeleştirilir.