Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Dersi 8. Ünite Özet

GİRİŞ

Maliyet muhasebesinin temel işlevi, işletmenin üretim (hizmet) faaliyeti ile ilgili maliyet bilgilerini üretmektir.

Bu doğrultuda maliyet muhasebesinin ürettiği bilgiler, yöneticilerin karar vermelerinde önemli bir veri kaynağı olmaktadır. Hastane işletmelerinde de yöneticiler maliyet muhasebesi sisteminden elde ettikleri bilgileri, hastanede verilen hizmetlerin fiyatlandırılması, kâr planlaması yapma gibi konularda karar verirken kullanacaklardır.

Karar ve Karar Verme Süreci

Karar: Bir amacın veya çok sayıda amaçların elde edilebilmesi için, mevcut çok sayıda alternatif arasında şuurlu olarak yapılan bir seçimdir.

Karar verme: Muhtemel alternatifler arasında en uygun olanının seçilmesi sürecidir.

İyi karar: İstenilen sonuca ulaştıran karardır.

İşletmenin fonksiyonlarını yerine getirmesinde yönetimin aldığı kararların çok önemli olması, iyi bir kararın niteliklerinin de bilinmesini gerektirmektedir. En kısa biçimiyle, iyi karar, istenilen sonuca ulaştıran karardır.

Bu doğrultuda, iyi bir karar aşağıdaki özellikleri taşımalıdır:

• Karar etkili olmalıdır.
• Karar verimli olmalıdır.
• Karar uygulanabilir olmalıdır.
• Karar zamanında alınmış olmalıdır.

Karar verme esnek bir davranıştır. Karar verme aşamasında yöneticinin yargı, sezgi, duygu ve kişisel değerleri de etkili olabilmektedir.

Karar verme sistematik olarak ele alındığında, karar verme faaliyeti bir süreç olduğundan doğal olarak bu süreç içinde birtakım aşamalar yer alır.

Bu aşamalar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Hangi temelde karar verileceğinin belirlenmesi,
• Karar vermek için gerekli bütün verilerin toplanması,
• Sorunların tanımlanması ve açıklanması,
• Amaçların ve çözüm yaklaşımlarının oluşturulması,
• Alternatiflerin gözden geçirilmesi,
• Alternatiflerin analiz edilmesi,
• Alternatiflerin değerlendirilmesi ve seçilmesi,
• Uygulama için bir planın formülasyonu,
• Planın kontrolü ve uygulanması,
• Sonucun değerlendirilmesi ve geri bildirim

Yönetsel Karar Türleri: Yönetsel kararları, programlanmış (rutin) ve programlanmamış (rutin olmayan) kararlar olarak iki grupta toplamak mümkündür.

• Programlanmış (Rutin) Kararlar: Rutin olarak sık sık tekrarlanan nitelikteki kararlardır. Bu tür kararlar bir kez verildiğinde nasıl uygulanıyorsa ikinci kez yine aynı şekilde uygulanır. İşletmelerdeki günlük kararların çoğu bu tip kararlardır. Yöneticilerin bu tip kararlar için zaman ayırmalarına gerek yoktur. Alt kademe yöneticileri ve orta yöneticilerin verdikleri birçok karar programlanmış kararlardır.
• Programlanmamış (Rutin Olmayan) Kararlar: İşletmelerin gelecek dönemlerdeki kârlılığını etkileyecek olan özel kararlardır. Bu tip kararlar, genellikle daha önce karşılaşılmayan ve her zaman referans olarak kullanılabilecek örnekleri olmayan kararlardır.

Yönetim düzeylerine göre karar türleri: İ şletmelerde alınan kararları, yönetim düzeylerine göre (üst yönetim, orta kademe yönetim, alt yönetim) üç grupta toplamak mümkündür.

• Stratejik Kararlar : Bu tür kararlar işletmenin gelecekteki ve mevcut sistemine yönelik stratejik kararlardan oluşur ve işletmenin dışına yönelik kararlardır.
• Yönetim Kararları : Daha çok işletme yönetimine yönelik karar türlerini kapsamaktadır.
• Operasyonel Kararlar : Bu kararlar genel plan ve programların uygulanmasıyla ilgili yani faaliyetlerin sürdürülmesi ile ilgili kararlardır.

Karar Verme Ortamlarına Göre Karar Türleri:

• Gelecek hakkında tam ve kesin bilgilerin sağlanabildiği belirlilik ortamı,
• Gelecek hakkında kısmi bilgilerin sağlandığı risk ortamı,
• Herhangi bir bilginin toplanamadığı belirsizlik ortamı şeklinde üçe ayrılabilir.

1. Belirlilik Ortamında Verilen Kararlar: Mevcut alternatiflerin her birinin hangi şartlar altında gerçekleştiği ve nasıl sonuç vereceği konusunda tam ve kesin bilgiye sahip olunduğu ortamlarda verilen kararlardır.
2. Risk Ortamında Verilen Kararlar: Risk, her bir seçeneğin belirli bir sonuca götüreceğinin bilindiği ancak karar alıcı tarafından bilinen bu sonuçların birer olasılık olduğu ortamlardır. Bu gibi ortamlarda verilen kararlar, risk ortamında verilen kararlar olarak adlandırılır.
3. Belirsizlik Ortamında Verilen Kararlar: Ortamların ve seçeneklerin nasıl bir sonuç vereceğinin, karar verecek kişi tarafından bilinmemesi durumlarında verilen kararlardır.

Maliyet muhasebesi sistemi: Her şeyden önce üretim ve satışı yapılan ürün ve hizmetlere ait direkt ve endirekt maliyetlerin çeşitli unsurlarının saptanması, tanımlanması, ölçümlenmesi ve analizine yöneliktir.

Maliyet muhasebesinin diğer bir amacı da planlama, kontrol ve denetim sürecinde yönetime gerek finansal gerekse finansal olmayan bilgilerin sunulmasıdır.

Maliyet muhasebesi sisteminden sağlanan bilgiler:

• Maliyet bilgileri (bilanço ve gelir tablosuna yönelik),
• Yönetim bilgileri (karar verme sürecinde kullanıma yönelik) şeklinde iki grupta toplandığında,

İşletme yöneticilerine yönetim fonksiyonlarını yerine getirirken alacakları kararlarda önemli bilgi kaynağı olmaktadır.

Maliyet bilgilerinden karar süreci ve etkinlik ölçümlemede yararlanılması çeşitli maliyet bilgi türü kavramlarını ortaya çıkarmıştır.

Bu bağlamda karar verme amacına dönük olarak maliyetler :

• Geçerli Maliyet,
• Batık Maliyet,
• Fırsat Maliyeti (Alternatif Maliyet),
• Marjinal Maliyet,
• Ek Maliyet şeklinde başlıklar altında toplanabilir.

Geçerli maliyet: Alınacak kararlardan etkilenen maliyetler geçerli maliyet olarak adlandırılır. Geçerli maliyetler geleceğe yönelik verilecek kararlar ile ilgili olup bu kararlara göre değişme göstermektedir.

Geçerli maliyetlerin temel özellikleri:

• Gelecekle ilgili olmaları,
• Alternatifler arasında değişim göstermeleri,
• Verilecek kararlardan etkilenmeleridir.

Batık maliyet: Alınacak kararlardan etkilenmeyen maliyetlerdir

Fırsat maliyeti: Vazgeçilen seçenekten sağlanabilecek net kazanç olarak tanımlanabilir.

Net ekonomik kazanç: Seçeneğin beklenen kâr değerinden fırsat maliyeti düşülerek bulunmaktadır.

Marjinal maliyet: Üretim ya da hizmet miktarındaki bir birimlik artış için katlanılması gereken ilave maliyettir.

Ek maliyet: Birden fazla seçenek arasından bir tanesinin seçilmesi durumunda, toplam maliyette ortaya çıkan artıştır.

Maliyet Bilgilerinin Kâr Planlama Kararlarında Kullanımı

Maksimum kâr sağlamak amacıyla faaliyet gösteren bir işletmede her şeyden önce akılcı bir kâr planlamasının yapılması gerekir.

Kâr planlaması: Kârı belirleyen çeşitli faktörlerin dikkate alınmasını ve bu faktörler arasında gerekli uyumun sağlanmasını içeren bir yönetim çalışmasıdır. Bir işletmenin sağlayacağı kârı belirleyen pek çok iç ve dış etmen vardır.

Bununla birlikte, kârın oluşumunda esas olarak rol oynayan etmenleri:

• Hizmetin (ürünün) birim satış fiyatı,
• Hizmetin (ürünün) satış miktarı,
• Hizmetin (ürünün) birim değişken maliyeti,
• Hizmetin (ürünün) toplam sabit maliyeti şeklinde sıralayabiliriz.

Maliyet-hacim-kâr analizi: Satış hacmi, satılan malın/mamülün/hizmetin maliyeti ile satış hasılatındaki değişmelerin sonucunda kârda ortaya çıkan değişmelerin incelendiği bir tekniktir.

Maliyet-hacim-kâr analizi, kolaylıkla kullanılabilir bir araç olması nedeniyle, bir işletmede kâr elde edebilme olanaklarının ortaya çıkartılmasında yöneticilerin yararlandığı en iyi yöntemlerden biridir.

Belirli varsayımlar ile sınırlandırılmasına rağmen maliyet-hacim-kâr analizi aşağıda belirtilen konularda hastane yöneticilerine alternatif yanıtlar sunmaktadır:

• Kâra geçiş noktasına ulaşmak için ne kadar hizmet satılmalıdır ve satış tutarı ne olmalıdır?
• Hangi hizmetlerin sunulmasına önem verilmelidir?
• Hedeflenen kâr tutarına ulaşmak için hizmetlerin satış fiyat(lar)ı ne olmalıdır?
• Zarar ortaya çıkmaması için gereken satış tutarı ne kadardır?
• Sabit maliyetler yeni yatırımlarla artırılmalı mı, yoksa artırılmamalı mıdır?
• Zorunlu olmayan harcamalar için ne kadar bütçe ayrılmalıdır?

Yöneticilerin karar vermelerine ilişkin yanıtlar sunabilmesi için maliyet-hacim-kâr analizinde belirli varsayımların yapılması bir zorunluluktur.

Yöneticilerin, ulaştıkları sonuçları bu varsayımları göz önünde bulundurarak değerlendirmesi gerekmektedir.

Bu varsayımlar aşağıdaki baslıklar altında ele alınabilir:

• Giderler, sabit ve değişken olarak sınıflandırılmaktadır.
• Toplam sabit giderler faaliyet hacmindeki artıştan etkilenmemekte ve değişken giderler faaliyet hacmindeki artışa göre değişme göstermektedir.
• Satış fiyatının değişmeyeceği varsayıldığından, toplam gelir fonksiyonunun doğrusal olduğu kabul edilmektedir.
• Farklı türde hizmet (ürün) satılması durumunda hizmet (ürün) karması değişmemektedir.
• Üretim faktörlerinin verimliliği değişmemektedir.
• Satışlar ile stoklar arasında tam bir zaman uyumu mevcuttur.
• Maddi duran varlıklar farklı üretim hacimlerinde aynı kalmaktadır.
• Riskler ve belirsizlikler göz ardı edilmektedir.
• Olağanüstü gelir veya gider ortaya çıkmamaktadır.
• Analiz tekniği kısa dönem için doğru kabul edilmekte ve uygulanabilmektedir.

Kâr: En basit ifadeyle, işletmenin elde etmiş olduğu gelirler ile bu gelirleri elde etmek için katlandığı maliyetler ve giderlerin toplamı arasındaki farktır.

Toplam gelir fonksiyonu (TR): Birim satış fiyatı (P) ile faaliyet hacmi olarak nitelendirilen hizmet miktarı veya üretim miktarının (H) çarpılması ile bulunmaktadır.

Toplam maliyet fonksiyonu; toplam değişken maliyetler ile toplam sabit maliyetlerin toplamıdır.

Kâr fonksiyonunda ortaya çıkan birim satış fiyatı (P) ile birim değişken maliyet (BVC) arasındaki fark; satılan her birimin, o birime ait değişken maliyetleri karşıladıktan sonra kalan katkı payını (KP) gösterir.

Katkı oranı (KO) , birim satış fiyatından birim değişken maliyetin çıkartılmasıyla elde edilen rakamın birim satış fiyatına bölünmesi şeklinde tanımlanmaktadır.

Katkı oranı kullanılarak da kâr fonksiyonları oluşturulabilir. Fakat bu durumda faaliyet hacminin satış tutarı olarak formülde ifade edilmesi gerekir.

Maliyet-hacim-kâr ilişkilerinde “kâra geçiş noktası” veya “ölü nokta” olarak da adlandırılan “başabaş noktası”; işletmenin hangi seviyede kâra geçeceğinin analizidir. Başabaş noktası kâra geçiş noktası olup, işletmenin faaliyetlerinin sonucunda kâr veya zarar etmediği hizmet miktarını (üretim miktarını) ifade etmektedir.

Başabaş noktasında işletmenin kârı sıfır olduğu için, bu noktada toplam gelirler ile toplam maliyetler birbirine eşittir.

Başabaş noktası; toplam sabit maliyetlerin, hizmetin satış fiyatı ile hizmet basına değişken maliyet arasındaki farka bölünmesiyle bulunur.

Maliyet Bilgilerinin Fiyatlandırma Kararlarında Kullanımı

Dar anlamda fiyat, bir ürün veya hizmet için ödenen para miktarıdır.

Fiyatlandırma , işletmenin üretim ve satışını yaptığı mal ve hizmetlerin mülkiyetinin değişim noktasındaki satış değerinin belirlenmesi işlemleri olarak ifade edilebilir.

Bu nedenle işletmeler, fiyatlandırma kararları üzerinde etkisi olan bu dört unsuru ayrı ayrı değerlendirerek fiyatlama kararlarını vermelidirler.

Bu unsurlar:

• Müşterilerin Talepleri: Müşteriler, ürün veya hizmetin özellikleri, kalitesi gibi faktörlere bağlı olarak, ürün veya hizmete olan talebi değiştirmekte ve sonuç olarak fiyatı etkilemektedirler.
• Rakiplerin Etkileri: İşletmeler her zaman rakiplerinin faaliyetlerini izlemelidir. Günümüzde küreselleşmenin de etkisiyle, pazarda sınırlar ortadan kalkmış, bunun sonucunda gerek yerli gerekse yabancı rakip işletmeler ürünlerini (hizmetlerini) aynı müşterilere sunabilir hâle gelmiştir. Bu durum, yöneticilerin hizmet sunumunda ve fiyat oluşumunda rakiplerini sürekli göz önünde bulundurmalarını gerektirmektedir.
• Maliyetler: Maliyetler arzı etkilediği için fiyatı da etkilemektedir. Maliyetler genellikle hizmet miktarı (üretim hacmi) ile yakından ilgilidir.
• Politik ve Yasal Düzenlemeler: Yöneticiler fiyatlama konularında çeşitli yasalara bağlı kalmak zorundadırlar. Sigorta kuruluşları, Türkiye’de özellikle Sosyal Güvenlik Kurumu, sağlık hizmetleri karşılığında ödeyecekleri fiyatları belirlemek istemekte ve fiyatlar üzerinde etkili olmaktadır.
• Kârları maksimize etmek: İşletme kârlılığının maksimize edilmesi herhangi bir fiyatlama politikasının önde gelen amacıdır.
• Pazar payını korumak veya artırmak: İşletmenin bulunduğu sektördeki pazar payını koruması veya artırması fiyatlama kararları ile yakından ilişkilidir.
• Sosyal sorumluluk temelli fiyatlar belirlemek: Günümüzde işletmelerin çoğu, fiyatlama politikalarını belirlerken çevresel faktörler, yasal kısıtlar, ahlaki unsurlar gibi çeşitli sosyal amaçları da dikkate almaktadır.
• Minimum yatırım geri dönüş oranının sürdürülmesi: İşletmeler her bir ürün veya hizmeti bir yatırım olarak görmektedirler. Minimum bir getiri sağlamadığı sürece, üretim veya hizmet üzerine yatırım yapmazlar. İşletmeler yaptıkları yatırımlardan minimum bir getiri elde etmeyi sağlayacak br fyat belirlemeye çalışırlar.
• Müşteri odaklı olmak: Fiyatlar belirlenirken müşteri ihtiyaçlarının ve duyarlılıklarının fiyata yansıtıldığının müşteriye hissettirilmesi amaçlanır.
• Satış gelirlerinin maksimizasyonu: İşletmeler nakite ihtiyaç duyduklarında veya pazarda belirsizlik olduğunda, kâr yerine satış gelirlerini artıracak bir fiyat saptayabilirler.

Yeni hizmetleri fiyatlandırma stratejileri: Yüksek fiyat stratejileri ve düşük fiyat stratejileri olmak üzere iki grupta toplanabilir.

Bunlar:

• Pazarın kaymağını alma,
• Ödüllü fiyatlandırma,
• İmaj yaratan fiyatlandırma,
• Koruyucu fiyatlandırma.

Düşük fiyat stratejisinde , rakipleri pazardan uzak tutmak ve iyi bir pazar payı elde etmek hedeflenmektedir.

Düşük fiyat stratejileri şunlardır:

• Pazara nüfuz etme,
• Pazara girişleri engelleme,
• Tutundurmaya yönelik,
• Pazardan kovma,
• Dizginleme.

Fiyatlandırma stratejileri; maliyet, talep ve rekabet gibi üç önemli etmenden birini temel alır.

Fiyatlandırma stratejilerini şekillendiren anlayışlar temel aldıkları etmenlere göre:

• Maliyet odaklı fiyatlandırma,
• Rekabet odaklı fiyatlandırma,
• Değer odaklı fiyatlandırma olmak üzere üç ana sınıfa ayrılabilir.

Maliyet Odaklı Fiyatlandırma: Bu fiyatlandırma yaklaşımı “maliyet artı fiyatlama” olarak bilinmektedir.

Maliyet odaklı fiyatlandırma yöntemleri; temel alınan maliyete belirli bir kâr marjının uygulanması sonucu satış fiyatının saptanması esasına dayanmaktadır.

Marj fiyatlandırmasında, birim maliyetin üzerine belirli bir kâr yüzdesi veya kâr tutarı eklenerek birim satış fiyatına ulaşılır.

Hedef kazanç fiyatlandırmasında , toplam maliyetlere hedeflenen kâr tutarı eklenerek elde edilen tutar, sunulacak hizmet miktarına bölünerek birim satış fiyatı bulunur.

Değişken Maliyet Fiyatlandırması: Bu yöntem, genellikle toptancı ve perakendecilerin kullandıkları bir yöntemdir. Bu yöntemde, satılacak bir birim malın alış maliyeti belirlenip, buna belirli bir kâr yüzdesi eklenerek satış fiyatı belirlenir.

Rekabet Odaklı Fiyatlandırma: Bu yönteme göre, serbest piyasa koşullarında rekabet eden işletmeler avantaj kaybetmemek amaçlı, faaliyet gösterdikleri sektördeki fiyatların ortalamalarını baz alarak sundukları ürün ve/veya hizmetlerine bir fiyat belirlerler. Buna göre, rakip fiyatların ortalaması veya aradaki fark fazla olmamak kaydıyla rekabet fiyatından biraz yüksek veya biraz düşük bir fiyat tespit edilebilir. Böylece hem rekabet koşulları ihlal edilmemiş olurken hem de tüketicilerin fiyatlara yönelik geliştirebilecekleri olumsuz tepkiler en aza indirilmiş olur.

Değer odaklı fiyatlandırma: Talebe dayalı fiyatlandırma olarak da adlandırılan bu yöntemde işletme fiyatı, ürünün değeri konusunda tüketicinin algılamasına göre belirlemektedir. Önce tüketici algılamasına göre hedeflenen değer, buna bağlı ürünün fiyatı oluşturulmakta daha sonra ürünün maliyetinin ne olacağı kararlaştırılmaktadır.

Maliyet Bilgilerinin Diğer Çeşitli Yönetim Kararlarında Kullanımı

İşletmelerin çeşitli seviyelerdeki yöneticileri, üstlendikleri fonksiyonlara göre dönem içerisinde irili ufaklı kararlar almaktadırlar. Bu kararlar, işletmenin güncel sorunları içerisinde herhangi bir analiz yapılmasını veya verilerin çok ayrıntılı değerlendirilmesini gerektirmeyecek kadar önemsiz olabileceği gibi işletmenin gelecek dönemlerdeki kârlılığını etkileyebilecek, maliyet muhasebesi verilerine dayalı olarak alınabilecek özel kararlar da olabilmektedir.

Bu kararlar aşağıdaki gibidir:

• Yatırım Kararlarında Kullanımı,
• Hizmet Üretimine Son Verme veya Ara Verme Kararlarında Kullanımı,
• Yeni Bir Hizmetin Piyasaya Sunum Kararında Kullanımı,
• Özel Bir Satış Fiyatının Kabul Edilmesi Kararlarında Kullanımı,
• En Uygun Hizmet Karmasını Belirlerken Kullanımı,
• Dış Kaynak Kullanım Kararlarında Kullanımıdır.