Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Dersi 5. Ünite Özet

GİRİŞ

Sağlık kurumlarında, ortaya çıkacak an gereksinimleri karşılamak ve tıbbi tetkik ve tedavilerin kesintiye uğramadan sürdürülmesini sağlamak amacıyla bulundurulan her türlü sarf malzemesi stok olarak ifade edilmektedir.

Sağlık kurumlarının faaliyetlerini sağlıklı bir biçimde yürütebilmesi ilk madde ve malzeme (stok) politikası ile yakından ilişkilidir. Sağlık kurumlarında ilaçlara yapılan harcamalar, maliyet kalemler içerisinde büyük bir paya sahiptir.

Yapılan çalışmalar, hastane işletmelerinin bütçelerinin yaklaşık üçte birinin tıbbi malzeme ve ilaç giderlerinden oluştuğunu ortaya koymaktadır. Bu giderlerden sağlanacak %1 veya %2’lik bir tasarruf hastane verimliliği, kârlılığı ve finansal performansı üzerinde önemli bir artış sağlayabilmekte ve rekabet üstünlüğünü artırabilmektedir. Bunu sağlayabilmek için etkin bir malzeme yönetim ve stok kontrol sisteminin hastanede kurulmuş olması gerekmektedir.

İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri

Direkt ilk madde ve malzeme: Üretilen mamulün/hizmetin bünyesine giren ve hangi ürün için ne miktarda kullanıldığı rahatlıkla izlenilebilen ilk madde ve malzemedir. Direkt ilk madde ve malzemenin taşıması gereken üç temel nitelik söz konusudur.

Bu nitelikler aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Kullanılan hammadde ve malzeme ürün yapısı içine girip mamulün/hizmetin temel ögesini oluşturmalıdır.
• Üretimde ne kadar hammaddenin kullanıldığı teknik açıdan saptanabilmelidir.
• Üretiminde ne kadar hammadde harcanacağının belirlenmesi ekonomik bakımdan anlamlı sayılmalıdır.

Yardımcı malzemeler; üretim/hizmet bünyesinde yer almakla birlikte bir ürüne ne kadar isabet ettikleri doğrudan doğruya hesaplanamayan ve ürünün esas unsurunu oluşturmayan malzemelerdir. İ

şletme malzemesi; mamulün/hizmetin üretilmesi sırasında kullanılan ancak mamulün bünyesine girmeyen çeşitli malzemeler ifade etmektedir.

İlk Madde ve Malzeme Hareketleri

İlk madde ve malzeme hareketler her işletmenin örgüt yapısına göre farklılıklar gösterse de genel olarak üç grupta toplanabilir:

• İlk madde ve malzemenin satın alınması,
• İlk madde ve malzemenin teslim alınıp ambarlanması,
• İlk madde ve malzemenin üretime gönderilmesi.

İlk Madde ve Malzeme Maliyetlerinin Saptanması

Yurt içinden satın alınan ilk madde ve malzemenin maliyet değerini oluşturan unsurlar şunlardır:

• Alış bedeli: İlk madde ve malzemenin fatura tutarıdır.
• Taşıma (Nakliye) giderleri: Satın alınan ilk madde ve malzemenin işletmeye getirilmesine kadar yapılan tasıma faaliyetler için ödenen giderlerdir.
• Sigorta giderleri: İlk madde ve malzemenin taşınma sırasında sigorta ettirilmesi durumunda ortaya çıkan sigorta giderlerde bir maliyet öğesi olup, satın alınan ilk madde ve malzemelerin maliyetine eklenmesi gerekir.
• Alışa özel finansman giderleri: İlk madde ve malzeme alımında kullanılmak üzere sağlanan kredilere ilişkin olarak ortaya çıkan faiz giderlerini içermektedir.
• Depolama giderleri: Satın alınan ilk madde ve malzemenin işletmeye getirilmesine kadar yapılan depolama giderler ile ilk madde ve malzemenin ambarda istiflenmesi için yapılan giderleri içerir.
• Alışla ilgili yapılan komisyon ödemeleri: İlk madde ve malzemenin satın alınmasına aracılık eden kişi ya da kuruluşlara ödenen komisyonlar, ilk madde ve malzemenin maliyetinde gösterilir.

Yurt dışından satın alınan ilk madde ve malzemenin maliyetlerinin belirlenmesinde aşağıda belirtilen maliyet unsurları yer almaktadır:

• Mal alış bedeli (Akreditif Kuvertür Bedeli): Yurt dışından satın alınan ilk madde ve malzemenin maliyetini oluşturan en önemli unsur, ithal edilen ilk madde ve malzemenin alış bedelidir. Akreditifin kuvertür bedeli olarak da adlandırılan bu tutar; yurt dışından satın alınan malın döviz bedeli ile döviz kurunun çarpımından oluşmaktadır.
• Akreditif giderleri: Kürşad komisyonu, sigorta primleri gibi giderlerdir.
• Taşıma (Nakliye) giderleri: İthal edilen ilk madde ve malzeme işletmeye gelinceye kadar yapılan taşıma giderler, taşıma sigortası, yükleme boşaltma gibi giderlerdir.
• Gümrük vergileri: Yurt dışından satın alınan ilk madde ve malzeme ile ilgili olarak ödenen gümrük vergiler de ilk madde ve malzemenin maliyeti içinde yer alır.
• Damga vergisi ve harçlar: İthal edilen ilk madde ve malzeme ile ilgili olarak ödenen damga vergisi ve harçlar da maliyete eklenir.
• Alışa özel finansman giderleri: İlk madde ve malzemenin ithal edilme aşamasında alınan akreditif kredilerine ilişkin faiz giderleri de ilk madde ve malzemenin maliyetine girmektedir.
• Komisyon giderleri: İthal edilen ilk madde ve malzemenin gümrükten çekilmesi aşamasında gümrük komisyoncularına ödenen ücret ve komisyon gederlerdir.

İlk Madde ve Malzeme Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri (Stok Değerleme Yöntemleri)

İlk madde ve malzeme maliyetlerini hesaplamada kullanılan yöntemler (stok değerleme yöntemler) aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Gerçek parti maliyeti (has maliyet) yöntemi,
• Ortalama maliyet yöntemi,
• İlk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi,
• Son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemi,
• İlk gelecek olan ilk çıkar (NIFO) yöntemi,
• En yüksek fiyatlı ilk çıkar (HIFO) yöntemi,
• Yenileme maliyeti (cari piyasa fiyatı) yöntemi,
• Standart maliyet yöntemi.

Gerçek Parti Maliyeti Yönteminde ; tüketime verilen ilk madde ya da malzemenin her parti alışı ayrı ayrı izlenir.

Ortalama maliyet yönteminde, ilk madde ve malzemelere bir ortalama fiyat bulunmakta ve üretime gönderilen ve stokta kalan ilk madde ve malzemeler bu ortalama maliyete göre değerlendirilmektedir.

En çok uygulanan değerleme yöntemlerinden biri olan ortalama maliyet yönteminin yararları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Yöntemin uygulanması kolaydır.
• Yöntem, çok düşük ve çok yüksek fiyatlarını etkisini azaltmak suretiyle değerleme denge ve istikrar sağlar. Böylece maliyet tahminleri ve analizleri de kolaylaşır.

Ortalama maliyet yönteminin:

• Tartılı ortalama,
• Hareketli ortalama olmak üzere en çok uygulanan iki alt yöntem vardır.

Tartılı Ortalama Maliyet Yönteminde ; ortalama maliyetin hesaplanmasında, belirli bir dönemde çoğu kez bir ay içinde satın alınan ya da ambara giren ilk madde ve malzemenin miktarları ve tutarları göz önünde bulundurulur.

Hareketli ortalama maliyet yönteminde: Her yeni malzeme alımında yeni bir ortalama birim maliyeti hesaplanır ve bir sonraki alıma kadar tüm ambar çıkışları bu birim maliyet ile fiyatlandırılır.

İlk giren ilk çıkar yönteminde: Kullanılmak üzere ambardan istenen ilk madde ve malzemelerin, istemde bulunan bölümlere ilk alınan partiden verildiği varsayılmaktadır.

Fiktif Kâr: Enflasyon, dönemlerinde, paranın satın alma gücündeki düşüş nedeniyle, işletmenin gerçekte elde ettiğinden daha yüksek görünen kârıdır.

Son giren ilk çıkar yönteminde: İlk madde ve malzemelerin üretime/hizmete sevk işlemi en son alınan partiden yapılmaktadır.

Bu yöntemin yararları şunlardır:

• Hammadde fiyatlarının yükselmesi durumunda üretim/hizmet maliyetleri de yükseleceğinden fiktif kârlar ve bunların doğuracağı aşırı vergiler ve de kâr dağıtımları önlenmiş olur.
• Hammadde fiyatlarının düşmesi durumunda üretim maliyetleri de düşeceğinden kârlar artar.
• Hammadde fiyatlarının çok değişmesi durumunda, gerçekleşmemiş kâr ve zararları önlemek suretiyle işletmelerin faaliyet sonuçlarında istikrar sağlar.

Bu yöntemin en önemli sakıncası, enflasyon dönemlerinde dönem sonu stoklarının bilançoda gerçek değerler ile gösterilmesine olanak vermemesi olarak ifade edilmektedir.

İlk gelecek olan ilk çıkar yönteminde: Çıkışlar, çıkış tarihinden sonra işletmeye girecek ilk partinin birim maliyeti üzerinden değerlendirilmektedir.

En yüksek fiyatlı ilk çıkar yönteminde; En yüksek fiyatlı partinin ambardan ilk çıktığı varsayılmaktadır.

Yenileme maliyeti (Cari Piyasa Fiyatı) yönteminde ; üretime verilen ilk madde ve malzemelerin değerlendirilmesinde, o anda piyasada cari olan fiyatlar uygulanmaktadır.

Standart Maliyet Yönteminde: Üretime verilen ilk madde ve malzemeler, önceden belirlenen standart fiyatlara göre hesaplanmaktadır.

Stok Kontrol Yöntemleri

ABC Yöntemi: Stok kalemlerinin dönem içerisindeki kullanım tutarları itibarıyla büyükten küçüğe doğru sıraya dizilip, belli noktalardan kesilerek, sonuçta A, B, ve C seklinde üç grupta toplanmasını hedef alan yöntemdir.

En büyük tutara sahip olan dolayısıyla en fazla önem taşıyan kalemler A grubunu, ikincil önemdeki kalemler B grubunu, en önemsiz tutarlara sahip kalemler ise C grubunu oluşturur.

• A grubunda yer alan stoklar; toplam stok miktarının % 15-%20’sini, toplam stok tutarının % 75-%80’ini oluşturur.
• B grubunda yer alan stoklar; toplam stok miktarının %30-%40’ını, toplam stok tutarının %10-%15’n oluşturur.
• C grubunda yer alan stoklar ise toplam stok miktarının %40-%50’sini, toplam stok tutarının se %5-%10’unu oluşturmaktadır.

ABC yöntemi: Bir stok kontrol yöntem olmakla beraber, sağlık işletmesinin önceliklerinin belirlenmesinde kullanılmaktadır.

VED Yöntemi: Tıbbi malzemeler özellikle ilaçları hastanın hayat açıdan özellikli ihtiyacına göre sınıflandırmaktadır.

Gruplandırma: Malzemelerin insan hayatı açısından taşıdığı değere göre belirlenmektedir.

V Grubu: Bu grup, hasta açısından hayati öneme sahip olan ilaç ve malzemelerdir. Sağlık işletmesinde bulunması zorunlu olan ve en çok bulunan tıbbi malzeme ve ilaçlardır. Bunlar; damar yolu açmak için kullanılan tıbbi sarf malzemeler, serumlar, yoğun bakım malzemeler gibi malzeme ve ilaçlardır.

E Grubu: Bu grup, hasta açısından orta derecede öneme sahip olan ilaç ve malzemelerdir. Bunlar ağrı kesiciler, radyoloji sarf malzemeleri, ameliyatlarda kullanılan iplikler gibi sarf malzemelerdir. Bu grupta bulunan malzemeler önemli olmasına karşılık, alternatif olan malzemelerdir.

D Grubu: Hayati önem taşımayan, isteğe bağlı olarak hastane bünyesinde bulundurulan malzemelerdir. Bunlar; çarşaf, sedye gibi stok kalemlerinden oluşmaktadır.

Bu tür malzemeler acil hizmetlerde aksamaya sebep olmamakla birlikte sağlık hizmetinin sunumunda aksamaya sebep olabilecek malzemelerdir.

Gözle kontrol yöntemi; İlk madde ve malzeme stoklarının düzenli aralıklarla yeterli deneyimi bulunan bir ambar memuru veya memurlarınca gözden geçilerek belirli bir düzeyin altına düşen stokların saptanması ve sipariş verilmesi esasına dayanır.

Çift Kutu/Depo Yöntemi: Bu yöntem ucuz ve az öneme sahip stoklara uygulanır. Bu yöntemde ilgili ilk madde ve malzeme stoku, iki ayrı ambarda (depoda) takip edilir. Depolardan birine, bir siparişin teslim alınması ile bir sonraki siparişin verilmesi arasında kalan süre içinde kullanılacağı tahmin edilen miktarda stok konur. İkinci depoda ise sipariş verilmesinden mamulün teslim alınmasına kadar geçen süre içinde gereksinim duyulacak miktarda stok ile bir miktar emniyet stoku bulundurulur. Birinci depo boşaldığında sipariş verilir. Bu sipariş teslim alınana kadar ikinci depodaki stoklar kullanılır. Sipariş birinci depoyu dolduracak ve ikinci depodan kullanılan miktarları takviye edecek düzeyde olur.

Sabit Sipariş Miktarı Yönteminde; Stok belirli bir düzeye indiğinde, toplam stok maliyetini minimum yapacak şekilde önceden saptanmış sabit bir miktar sipariş edilir.

Sabit Sipariş Periyodu Yöntemi: Bu yöntemde önce, her stok düzey için maksimum stok düzeyi belirlenir. Stok düzeyler belirlendikten sonra, stokların sipariş için belirli bir sabit süre tespit edilir. Sürelerin bitiminde, eksilen stok seviyeler maksimum stok düzeyine kadar sipariş verilerek tamamlanır.

Maksimum-Minimum Yöntemi: Bu yöntemde, her stok kalem için minimum ve maksimum miktarlar tespit edilir. Stok düzeyi minimum düzeye düştüğünde, maksimum stok miktarına ulaşacak şekilde sipariş verilir.

Ekonomik Sipariş Miktarı Yöntemi: Genel olarak satın alma, sipariş, stok ve stoksuzluk maliyetlerini dikkate alarak, optimum sipariş miktarını bulmak için kullanılan bir yöntemdir.

Basit Ortalamalar Yöntemi: Bir sağlık işletmesinin deposundan geçmiş dönemlerde yapılan istekler dikkate alınarak, gelecek dönemlerde oluşabilecek taleplerin öngörülmesi esasına dayanır.

Hareketli Ortalamalar Yöntemi: Bu yöntemde, basit ortalamalar yönteminden farklı olarak talep tahmin yapılmaya çalışılan döneme en yakın dönem tercih edilir. En yakın dönemin seçilmesindeki amaç, talebe etki eden tüm değişkenlerin ve etkenlerin tahmin yapılacak döneme göre farklılık göstermesidir.

Kanban Stok Kontrol Sistemi: Kanban, Japonca kart anlamına gelen bir sözcüktür. Bu yöntem Toyota firması tarafından uygulanan bir stok kontrol sistemdir. Bu yöntemi uygulayan hastaneler Amerika ve Japonya’da mevcuttur.

Tam Zamanında Üretim (JIT): JIT, sıfır stok ve sıfır hata ile tam zamanında, istenilen tıbbi malzemelerin sağlık işletmelerinde kullanılmasıdır. Özellikle ortopedi ve beyin cerrahı ameliyatları öncesi alınan greftler, çiviler, protezler bu tedarik yöntemine örnektir.

İlk Madde ve Malzeme Hareketlerinin Muhasebeleştirilmesi

Üretim işletmelerinde ilk madde ve malzeme, yarı mamul ve mamul stokları olmak üzere üç çeşit stok hesabı bulunmaktadır. Mevcut muhasebe uygulamasında, hizmet işletmelerinde ilk madde ve malzeme stokları bulunmakta ancak yarı mamul veya mamul stokları bulunmamaktadır.

Nitekim hastanelerde üretilen hizmetlerin, stoklanması, stok için mal üretilmesi ve satış için bekletilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, vergi kanunlarında, hizmet üretim için gerekli olan maliyetler stok maliyet olarak değerlendirilmemektedir.

Dönem içerisinde gerçekleşen hizmet üretim maliyetleri “740 Hizmet Üretim Maliyeti” hesabında toplandıktan sonra, dönem sonunda “741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” yardımı le “622 Satılan Hizmet Maliyet” gider hesabına aktarılır.