Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Dersi 1. Ünite Özet

GİRİŞ

Hastane işletmesi yöneticileri artan maliyetler ve rekabetten doğan baskıların üstesinden gelinmesini sağlayacak kaliteli hizmet sunabilmek için stratejiler geliştirme çabası içindedirler. Uzun yıllar boyunca sağlık kurumlarına “kâr amacı gütmeyen kuruluşlar” olarak bakılmış olması maliyet-fiyat-kâr ilişkilerine önem verilmemesine neden olmuştur. Ancak, her kurulusun en azından sürekliliğini sağlaması, büyümesi ve gelişmesi, teknolojik gelişmeleri izleyebilmesi için verimli çalışması gerekmektedir. Dolayısıyla, gerek “kâr amacı gütmeyen” gerekse rekabetçi yapıda olsun, esas amaç belirli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyetle ve en yüksek miktarda üretmektir. Bu amacın yerine getirilmesinde ise, en önemli unsurlardan ikisi maliyet hesaplama işlemleri ve maliyet muhasebesidir.

Sağlık Kurumları ile İlgili Temel Kavramlar

Sağlık hizmetleri;

• Koruyucu Sağlık Hizmetleri,
• Tedavi Hizmetleri,
• Rehabilitasyon Hizmetleri,
• Sağlığın Geliştirilmesi Hizmetleri, olmak üzere 4 grupta sınıflandırılmıştır.

Koruyucu sağlık hizmetleri kendi arasında ikiye ayrılır;

• Kişiye yönelik,
  • Aile sağlık merkezi,
  • Toplum sağlığı merkezi,
  • Ana çocuk sağlık merkezi,
  • Gezici sağlık birimleri,
  • Revir,
  • Hastane.
• Çevreye yönelik;
  • Çevre sağlık birimi,
  • Halk sağlığı laboratuvarı,
  • Toplum sağlığı merkezi,
  • Okul sağlığı,
  • Gezici sağlık birimleri,
  • Hastane.

Tedavi hizmetleri de aynı şekilde ikiye ayrılır;

• Ayakta günübirlik tedavi,
  • Özel muayenehane,
  • Hastane polikliniği,
  • Hastane acil servisi,
  • Ayaktan cerrahi hizmetleri,
  • Evde bakım,
• Yataklı tedavi hizmetleri
  • Hastane,
  • Hemşire bakım merkezi,
  • Terminal dönem bakım merkezi.

Sağlık kurumlarında bulunması gereken özellikler;

• Sağlık hizmetlerinin tüketimi rastlantısaldır.
• Sağlık hizmetlerinin ikamesi yoktur.
• Sağlık hizmetleri ertelenemez.
• Sağlık hizmetlerinin boyutunu ve kapsamını hizmetten yararlananlar değil, hekimler belirler.
• Sağlık hizmetleri kullanıcılarının davranışları irrasyoneldir.
• Hizmetten sağlanan tatmini ve kaliteyi önceden belirlemek zordur.
• Sağlık hizmetlerinin bir bölümü toplumsal nitelik taşıdığından yarı kamusal mal özelliği taşımaktadır.
• Sağlık hizmetlerinin çıktısı para ile ölçülemez.

Hastaneler: Hasta, yaralı ve hamilelere poliklinik, servis, görüntüleme, laboratuvar, doğum, cerrahi ve diğer tedavi seçenekleri ile otelcilik hizmetleri sunan çoklu tedavi ünitelerine sahip sağlık kurumlarıdır.

Sağlık Kurumları ve Maliyet

Yıllar itibariyle artan rekabetle birlikte işletmeler; 60’lı yıllarda üretim, 70’li yıllarda maliyet, 80’li yıllarda kalite ve 90’lardan sonra ise hız üstünlüğü ile kendi sektörlerindeki rakipleriyle mücadele etmeye çalışmışlardır. Ancak giderek şiddetini artıran rekabet ortamı, bu unsurlardan artık birini değil birkaçını aynı anda birlikte kullanmayı öneren, yüksek rekabet gücü ölçütlerini ortaya çıkartmıştır.

Günümüzde işletmeler, rakiplerine göre; kalite-maliyet-hız (zaman) açısından üstünlük sağladıkları takdirde rekabet gücü elde edebilmektedir.

Hastanelerin emek ve sermayenin yoğun bulunduğu yüksek maliyetli işletmeler oluşu, maliyet hesaplamada ürün tanımının zorluğu, hizmet üretiminin stoklanamayışı, aşırı iş bölümü ve uzmanlaşmanın söz konusu olması onları diğer işletmelerden ayıran temel özelliklerdir. Bu farklılıklar, hastanelerde maliyetlerin ele alınış biçimini de farklılaştırmaktadır.

Hastanelerde maliyetler ve maliyet unsurları aşağıdaki gibidir:

• Direkt personel (Sağlık personelinin maaşları ve döner sermayeden aldıkları pay)
• Tıbbı sarf malzeme (Tıbbi ilk madde ve malzeme)
• Genel sarf malzeme (Genel nitelikli ilk madde ve malzeme)
• İlaç giderleri (Her türlü ilaç, serum ve benzeri malzeme)
• Endirekt personel (Temizlik, güvenlik, hastabakıcı, tıbbi sekreterler, idari işler, şoför ve benzeri diğer personel giderleri)
• Isınma (Her türlü ısınma cihazları giderleri)
• Enerji (Kullanılan makine ve teçhizatın enerji giderleri ile her türlü aydınlatma giderleri)
• Yolluklar (Hastane tarafından görevlendirilmiş personele ait sürekli ve geçici yolluk giderleri)
• Endirekt üretim (Bina, makine ve teçhizatın amortismanları, düzenli bakım onarım giderleri, haberleşme giderleri ve diğer çeşitli giderler)
• Dış kaynak kullanımı (Hastane yapısına göre; yemekhane giderleri, temizlik giderleri veya dışardan sağlanan güvenlik hizmetleri ve benzeri)
• Yatak hizmetleri (Yataklı sağlık hizmeti veren hastanelerde, hasta ve refakatçisinin her türlü konaklama maliyetleri).

Sağlık uygulama tebliği (SUT): Devletin sağlık ile ilgili sosyal politikalarının uygulamasına imkân veren, bu politikalara kılavuzluk eden, sağlık hizmetlerini fiyatlandıran, düzenleyen ve diğer tüm uygulama detaylarını içeren mevzuat tebliğidir.

Maliyet Muhasebesi ile İlgili Kavramlar

Muhasebe : İşletmelerin para ile ilgili olan faaliyetlerini geçerli belgeleri referans alarak kayıt altına alan, sınıflandıran ve bu işlemleri raporlayarak özetleyen sonrasında ise bu raporları analiz edip yorumlayan sosyal bir bilimdir.

Genel (finansal) muhasebe: İşletmenin değer hareketlerini ve bunların sonuçlarını objektif belgelere dayanarak kaydedip muhafaza etmektedir.

Yönetim muhasebesi (analitik muhasebe): İşletme yöneticilerinin doğru kararlar verebilmeleri için ihtiyaç duydukları verilerin sağlanmasını ve işlenmesini konu alır. Maliyet muhasebesi ise, üretim faktörlerinin mal ve hizmet şekline dönüşmesi için yapılan tüm faaliyetlerin takip edilmesi ve bu faaliyetler için katlanılan fedakârlıkların para ile ölçülen değerlerini elde edilen ürünler üzerinde maliyet birikimleri hâlinde tespit etme ve hesaplama tekniğidir.

Hastane muhasebesi: Hastane genel muhasebesi ve hastane yönetim muhasebesi olmak üzere iki kısımda incelenmektedir.

Hastane yönetim muhasebesi: Hastane yönetimine hastanenin ihtiyaç duyduğu bilgileri hazırlayarak sunar. Hastane yönetimi bu verilerden yararlanarak fayda ve maliyet analizi yapar ve sağlık işletmesi için en rasyonel kararı verir. Ayrıca hastane yönetim muhasebesi hastanenin maliyet yapısının incelenmesi için gerekli bilgileri de temin etmektedir. Bu bilgiler, maliyet muhasebesi tarafından üretilmektedir. Maliyet muhasebesi uygulamalarından, birim maliyet analizlerinden ve finansal tablolar analizinden elde edilen veriler yönetim muhasebesi için önemli bilgi kaynaklarıdır. İşletme yönetimi bu bilgilerden yararlanarak işletmenin hedefleri doğrultusunda planlarını ve bütçelerini hazırlayıp işletmenin geleceği hakkında önemli kararlar vermektedir.

Gider: İşletme faaliyetlerini yürütebilmek veya gelir elde edebilmek için belli bir dönemde tüketilen varlık ve hizmetlerin parasal ifadesidir.

Maliyet: En genel anlamıyla hedeflenen bir sonuca ulaşmak için katlanılması gereken fedakârlıkların parasal toplamıdır. Herhangi bir sonucun maliyeti, gerçekte o sonucun doğması için yürütülen faaliyetlerin sebep olduğu maliyettir. Başka bir deyişle, ilgili sonucu da maliyeti de doğuran etken, yapılan faaliyettir.

Harcama: Bir şeyin bedelini ödemek veya ödeme taahhütünde bulunmaktır. Yani harcamanın yapılmış olması için ödeme yapılması şart değildir. Her harcama bir gider veya bir maliyet değildir.

Ödeme: Para ve para yerine geçen diğer mali araçların, satın alınan mal veya hizmetlerin ya da borç veya zararların karşılığı olarak işletmeden çıkısını ifade etmektedir.

Hasılat: işletmenin parasal varlıkları üzerinde artışa sebebiyet veren ticari nitelikli işlemler olarak tanımlanmaktadır.

Gelir: Bir dönem boyunca işletmede ortaya çıkan ve işletme özsermayesi üzerinde artırıcı etkisi bulunan olaylardır.

Zarar: İşletmenin bir faaliyet dönemi içerisinde katlanmış olduğu giderler toplamının o dönem içerisinde elde edilen gelirler toplamından fazla olması sebebiyle işletme özsermayesinde meydana gelen azalışları ifade etmektedir.

Kurumlar veya işletmeler, çeşitli maliyetlere ya da başka bir ifadeyle fedakârlıklara katlanarak mal ve hizmet üretiminde bulunmaktadırlar.

İşletmelerde kullanılan, maliyet sınırlaması dışında kalan ve bir kısmı belirli hesaplamalar da gerektiren, yönetim kararları açısından yararlanılması gereken çeşitli maliyet kavramları bulunmaktadır.

Bu maliyetlerden bazıları aşağıda kısaca tanıtılmıştır;

• Tam Maliyet: Gerek sabit gerekse değişken tüm üretim giderlerinin, üretim maliyetine dâhil edilmesiyle hesaplanan mamul maliyetidir. Tam maliyet, fiyatlandırma kararlarında ve işletmenin kârlılığını belirlemede kullanılır.
• Değişken Maliyet: Sadece değişken üretim giderleri (direkt ilk madde, direkt isçilik, değişken genel üretim giderleri) dikkate alınarak hesaplanan mamul maliyetidir. Maliyetlerin sabit ve değişken olarak ayrılması başabaş noktası ya da kâra geçiş analizine yardımcı olur. Bu ayrım fiyatlama kararlarında minimum satış fiyatının belirlenmesinde de kullanılabilir.
• Normal Maliyet: Değişken üretim giderleri (direkt ilk madde, direkt isçilik, değişken genel üretim giderleri) ve kullanılan kapasite oranındaki sabit giderler dikkate alınarak hesaplanan mamul maliyetidir. Normal maliyetin bilinmesi, düşük kapasitede işletmenin tam maliyetinin, sabit maliyetler nedeniyle yüksek çıkmasını önleyerek fiyatlama kararlarına yardımcı olur.
• Direkt Maliyet: Sadece direkt (direkt ilk madde ve direkt isçilik) giderleri dikkate alarak hesaplanan mamul maliyetidir.
• Batık Maliyetler: Geçmişte bir tarihte gerçekleşmiş ve alınacak yeni kararlara etkisi olmayan maliyetlerdir. Peşin ödenmiş ve geri alınması mümkün olmayan kira giderleri, bir makinenin amortismanı ve sigortası batık maliyetlere örnek verilebilir.
• Fırsat Maliyeti: Alternatif maliyet olarak da adlandırılan bu maliyet türü, seçilen bir faaliyet nedeniyle vazgeçilen diğer faaliyetlerden dolayı kaybedilen gelir olarak tanımlanabilir. Örneğin, bir tasarruf sahibi parasını devlet tahvili veya borsadan hisse senedi alarak değerlendirmek isteyebilir. Bu iki yatırım aracı tasarruf sahibi açısından alternatiftir ve tasarruf sahibi alternatif maliyetin küçük kalmasını, yani seçtiği yatırım aracının öngördüğü vade sonunda daha yüksek getiriye sahip olmasını ister.
• Marjinal Maliyet: Üretim miktarındaki bir birimlik artışın işletmenin toplam giderlerinde sebep olduğu artıştır. Bu kavram iktisadi analizlerde yaygın olarak kullanılır.
• Hedef Maliyet: İşletmenin veri satış tutarından hedef kârını düşerek bulduğu maliyet türüdür. İşletme için bu maliyet düzeyi hedef maliyet olur. İşletme, hedef maliyetine ulaşabilmek için, yeni tasarım ve mamul geliştirme, mevcut mamullerde maliyeti iyileştirme, daha etkin planlama ve değer yaratmayan faaliyetlerden kaçınma konuları üzerinde çalışır.
• Ek Maliyetler: Faaliyet hacminde meydana gelen bir artışın giderlerde meydana getirdiği artıştır. Yani, bir kararın işletme giderleri üzerinde yarattığı toplam etkidir. Ek maliyetle ilgili analizler özellikle fiyatlama kararlarında önemli bir yere sahiptir.

Başabaş noktası: İşletmelerde, özellikle maliyet muhasebesi konusunda, maliyet ya da harcamaların kârla eşit olduğu noktadır. Bu noktada, herhangi bir kazanım ya da zarar yoktur. Başabaş noktası analizi bir kârlılık analizidir ve hem sabit hem de değişken giderleri hesaba katarak işletmelerin alacakları stratejik kararlara yardımcı olur.

Maliyet muhasebesinin işletmelerde kullanımıyla ilgili olarak sektör ayrımı olmaksızın ulaşılmak istenen genel amaçların yanı sıra, sektöre göre farklılık gösteren bazı özel amaçları da bulunmaktadır. Söz konusu amaçlar; genel amaçlar ve sağlık kurumları için özel amaçlar olarak aşağıda ifade edilmiştir.

Maliyet muhasebesinin işletmelerde kullanılmasındaki temel amaçlar aşağıdaki biçimde özetlenebilir:

• Üretilen mamullerin/hizmetlerin birim maliyetlerini saptayarak bilançoda stokların, gelir tablosunda satılan mamuller/hizmet maliyetinin belirlenmesini sağlamak,
• Yönetimin kısa vadeli planlama ve mal/hizmet fiyatlandırma çalışmalarına kaynak teşkil edecek tarihsel (fiilî) ve tahminî gider ve maliyetleri belirlemek,
• Yapılan giderleri, sorumluluk merkezleri, yani gider yerleri itibariyle ayrıntılı biçimde izleyerek ve bunları gider standartları ile karşılaştırıp ortaya çıkmış sapmaları nedenlerine göre çözümleyerek yöneticilere maliyet kontrolü ve başarı değerlendirmesi için gerekli temel bilgileri sağlamak,
• Uzun vadeli ya da olağan dışı kararlarla ilgili seçeneklerin maliyetlerini saptayıp; karşılaştırmalı biçimde ortaya koyarak yönetim ile ilgili özel kararların alınmasında yardımcı olmak.

Maliyet muhasebesi, sağlık kurumlarında aşağıdaki amaçların yerine getirilmesine katkı sağlamaktadır:

• Sorumluluk merkezi temelinde toplam maliyet ve birim hizmet maliyetlerini belirlemek,
• Bütçeleme kontrolü, standart maliyet kontrolü ve stok kontrolü gibi tekniklerle işletmenin maliyet kontrolünü sağlamak,
• Her bir sağlık hizmetine ilişkin standartları belirleyerek maliyet planlamasını gerçekleştirmek,
• Sağlık sektöründeki mevcut rakipleri ile maliyet karşılaştırmaları yapabilmek,
• Pazar koşulları, işletme döngüsü, hükûmet politikaları, rekabet, hizmet alanların tercihlerindeki değişmeler ve onların gelir düzeyler- ile sosyal güvenlik kurumu politikaları gibi değişkenlere bağlı olarak satış fiyatını belirlemek,
• Hükûmet ve sosyal güvenlik kurumu politikalarına bağlı olarak sabitlenen hizmet fiyatlarına yönelik maliyet düşürme yaklaşımları geliştirmek,
• Sunulan hizmet, süreç, iş bölümüne dayalı kârlılığı belirlemek ve kârlılık analizine imkân sağlamak,
• Maliyet yerleri ile yerleri ile yöneticilerin karar almalarına yardımcı olmaktır.