Havacılık İşletmelerinde Muhasebe Uygulamaları Dersi 3. Ünite Özet

Maliyetle İlgili Kavramlar ve Maliyet Türleri

Havayolu işletmelerinin ana faaliyet konusu havayoluyla ulaşım hizmeti sağlamaktır. Havayolu hizmetinin oluşumunda tüketilen unsurlar için katlanılan bedel havayolu hizmet üretim maliyetini oluşturur. Havayolu hizmetinin üretilebilmesi için gerekli olan unsurların saptanması, hizmet üretim maliyetinin nelerden oluştuğunu belirlememizi sağlayacaktır.

Genel anlamıyla maliyet, bir şeye sahip olabilmenin bedelidir. Bir varlığa sahip olmak ya da hizmetten yararlanmak için katlanılan bedel, o varlığın veya hizmetin maliyeti olmaktadır. Maliyet, hedeflenen sonuca ulaşmak için katlanılması gereken fedakârlıkların para ile ölçülebilen tutarı şeklinde tanımlanabilir. İşletme faaliyetleri, birtakım ekonomik değerlerin kullanılmasıyla gerçekleştirilir.

Gider, işletmeye ekonomik yarar sağlamak amacıyla elden çıkarılan, tüketilen varlıkların değeri olarak tanımlanabilir. Diğer bir ifadeyle gider, belli bir amaca ulaşmak için yapılan normal tüketimlerdir. Gider ile maliyet arasında yakın ilişki olmakla birlikte gider, yararı tükenmiş maliyet olarak da ifade edilebilir

Harcama bir varlığın edinilmesi, hizmetin sağlanması ya da zararın karşılanması amacıyla para veya başka bir varlık verme, hizmet sunma, borç altına girmedir.

Zarar ise, işletmeciliğin acı gerçeklerinden biridir. Ticari hayatta istenmeyen fakat karşılaşılma olasılığı yüksek olan bir sonuçtur. Varlıkların amaç dışı tüketilmesi, aşırı veya kontrolsüz kullanılması, çalınmış, kaybolmuş olması gibi nedenlerle oluşan kayıplar zarar olarak tanımlanır.

Maliyeti tanımlarken genellikle bir şeye dayandırmak gerekir. Söz konusu dayanak, maliyeti hesaplanmak istenen maliyet nesnesi (cost object) olarak ifade edilen unsur olan mal, hizmet, faaliyet, bölüm veya herhangi bir nesnedir. Oluşan maliyetin maliyet nesnesine (mamule/hizmete) yüklenmesine olanak sağlayan tüketim faktörü ise (faaliyet, eylem, gider türü) maliyet sürücüsü (cost driver) adını alır. Maliyetin çıkış noktasına ya da maliyeti hesaplanmak istenen duruma göre maliyet türleri; direkt-endirekt, değişken-sabit, dönem-üretim, gerçekleşengeleceğe ait, ilgili-ilgisiz, kontrol edilebiliredilemez, toplam-birim-marjinal, batık-fark-alternatif maliyet şeklinde ele alınabilir.

Direkt (Dolaysız) Maliyetler, üretim faaliyeti ile doğrudan ilişkilendirilebilen, mamul ve/veya hizmetlere dağıtım anahtarı kullanmadan yüklenebilen giderlerden oluşur. Üretim faaliyeti durduğunda bu tür giderler gerçekleşmez.

Endirekt (Dolaylı) Maliyetler, gerçekleşme yeri ve şekli itibariyle üretim miktarı ile doğrudan ilişkilendirilemeyen giderlerden oluşur. Aynı zamanda hesaplama güçlükleri nedeniyle bu tür giderler, ancak uygun dağıtım anahtarları kullanılarak üretilen mamul ve/veya hizmet maliyetine yüklenirler.

Değişken Maliyetler, üretim hacmine (mamul/ hizmet miktarına) bağlı olarak artıp azalan giderlerden oluşur. Bu tür giderlerin üretim miktarıyla doğru orantılı olarak değişeceği kabul edilir.

Sabit Maliyetler, belli bir üretim aralığında, üretim miktarına bağlı olarak değişmeyen giderlerden oluşur.

Karma Maliyetler, işletme faaliyetlerine konu olan maliyetler bazen kararlı davranışlar sergilemez, değişken ya da sabit olma özelliği süreklilik göstermez. Bu tür giderlerin bir kısmı üretim faaliyetine paralel değiştiği halde, üretim durduğunda tamamen ortadan kalkmaz (yarı değişken) veya belli bir üretim düzeyinde sabit kaldığı halde, söz konusu sınır aşıldığında sıçramalar şeklinde artar (yarı sabit).

İşletme faaliyetlerine göre sınıflandırıldığında giderleri iki grupta ele almakta yarar vardır. Birinci grup, işletmenin ana faaliyetini oluşturan mal/hizmet üretimi için katlanılan giderlerden oluşur. İkinci grup ise üretime doğrudan katılmayan dönem giderleridir. Üretim Maliyeti, mamul/hizmet üretim maliyetini oluşturan giderlerin toplamıdır. Mamul üreten işletmelerde üretim giderleri; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri, ve genel üretim giderlerinden oluşur. Bu giderlerin toplamı, belli bir dönemde üretilen mamullerin maliyetini verir. Buradan elde edilen birim maliyet, satılan mamul miktarı ile ilişkilendirilerek satılan mamullerin maliyeti bulunur. Havayolu, havaalanı gibi hizmet işletmelerinde üretim sürecinde yapılan tüketimler hizmet üretim maliyeti adı altında toplanır. Yakıt tüketimi, işçilik, sigorta, amortisman, vergi, haberleşme gibi pek çok unsurdan oluşan hizmet üretim maliyeti, dönemsel olarak satılan hizmet maliyetine dönüştürülür. Dönem Giderleri, bir hesap döneminde işletme işlevleri temelinde gerçekleşen giderlerdir.

Gerçekleşen Maliyetler, mamul ya da hizmet üretimi sonunda fiili tüketimin hesaplanmasıyla bulunan, katlanılmış maliyetlerdir. Gelecekteki Maliyetler, belli bir üretim miktarı için, deneyimsel ve sezgisel olarak gelecekte olması beklenen (tahmini) ya da belli koşullar altında, bilimsel yöntemlerle olması gereken (standart), öngörülmüş maliyetlerdir.

Alınacak kararı etkileme durumuna göre giderler, kararla ilişkisine göre ayrılabilir. Kararın alınmasında etkili olan giderler ilgili, kararda dikkate alınmayacak giderler ise ilgisiz olarak tanımlanabilir.

Kontrol Edilebilir Maliyetler, işletme yönetiminin/birim yöneticilerinin sorumluluk alanındaki kararla önemli bir kayba uğramadan artırılıp azaltılabilen maliyetlerdir. Kontrol Edilemeyen Maliyetler ise, sorumlu yöneticinin kararıyla engellenemeyen maliyetlerdir.

İşletmelerde maliyet muhasebesinin temel fonksiyonlarından biri, toplam ve birim maliyetleri hesaplamaktır. Toplam Maliyet, belli bir zaman diliminde gerçekleşen üretimin direkt ve endirekt maliyetlerinin toplamıdır. Birim Maliyet, belli bir zaman aralığındaki toplam maliyetin üretim miktarına bölünmesiyle bulunan birim başına üretim maliyetidir. Ortalama maliyet olarak da bilinir. Marjinal Maliyet, üretimdeki bir birim artışın birim maliyette meydana getirdiği artıştır. Batık maliyet, alınacak kararı etkilemeyen ve söz konusu kararla değişmeyen maliyetlerdir. Fark maliyeti, iktisattaki marjinal maliyetin, işletme yönetiminde bir birim üretim artışının toplam maliyette neden olduğu artış olarak karşılığıdır. Fırsat maliyeti, vazgeçme maliyeti ya da kaçırılan net kazanç olarak da adlandırılır.

Havayollarında Maliyet Unsurları ve Maliyet Muhasebesi

Havaaracı uçuş maliyetleri; uçuş ve kabin ekibi ücretleri, uçak yakıt ve yağ gideri, hava trafik ücretleri, havaalanı ve yer hizmeti giderleri, ve diğer ücret ve giderlerdir. Kavramsal açıklamalardan yararlanarak, havayolu maliyetleri farklı şekillerde sınıflandırılabilir. Kurumsal raporlarda yaygın kullanılan sınıflama, uçuş faaliyeti ile ilişkisine göre maliyetlerin direkt ve endirekt olarak ayrılması şeklindedir. Kitabın 68. sayfasında Tablo 3.1’de “Havayolu Maliyetleri”nin detaylarını bulabilirsiniz.

Direkt Uçuş Maliyeti, havaaracının kullanım şekline ve iş modeline bağlı olmadan her uçuşta katlanılması gereken giderlerin toplamıdır. Endirekt Uçuş Maliyeti, uçağın uçurulmasına doğrudan bağlı olmamakla birlikte yolcunun ve yükün taşınabilmesi için katlanılması gereken giderlerden oluşur. Genel olarak işletmelerin ana faaliyet konusu dışında tutulan pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, havayolu hizmetinin bir parçası olarak gerçekleştirilir. Havayolu işletmesinin genel yönetim birimlerinde çalışanların (hukuk, muhasebe, halkla ilişkiler vb) ücret ve giderleri, havaaracı ve donanım alımıyla doğrudan ilişkilendirilebilen finansman giderleri dışında kalan genel finansman giderleri dönem gideri olarak muhasebeleştirilir.

Maliyet muhasebesi, üretim maliyetlerini hesaplamak ve yönetim kararlarına yardımcı olacak verileri sağlamak amacıyla kurulan muhasebe sistemidir. Maliyet muhasebesi, işletme içi bilgi kullanıcılarına maliyet temelli ayrıntılı bilgi sunan bir alt muhasebe sistemidir.

Ülkemizde 1994 yılından bu tarafa uygulanmakta olan Tekdüzen Muhasebe Sistemi içindeki maliyet hesapları sınıflaması iki seçenekli oluşturulmuştur. Birinci grupta 7/A hesap grubu olarak, giderler işletme işlevlerine göre sınıflandırılmıştır. İkinci grupta ise, 7/B hesap grubu adıyla gider çeşitleri sınıflaması yer almaktadır.

İşletmenin finansal durumuna ilişkin olarak gelecekte yararlanılacak olan maliyet bilgilerini raporlama aracı Finansal Durum Tablosu (Bilanço), belli bir dönemde tükenen maliyetlerin (giderlerin) raporlanacağı araç ise Gelir Tablosu olmaktadır. İşletmede üretim, pazarlama, finansman gibi temel işlevlerden hareketle faaliyet hacmine, hukuki yapıya, yönetim tercihine bağlı olarak şekillenen işlevsel faaliyet (gider merkezi) gruplaması yapılabilir.

Havayolu Hizmet Üretim Maliyetinin Oluşumu ce Muhasebeleştirilmesi

Havayolu hizmet üretim maliyetini doğru belirleyebilmek için, üretim girdilerini ve üretim işlemlerini tam olarak belirlemek gerekir. Havayolu işletmesi için hizmet üretim maliyeti, hava taşımacılığı (uçuş) hizmetini sağlamak amacıyla elden çıkarılan varlıkların değeri ya da yapılan giderlerin (malzeme, işçilik, dışarıdan sağlanan hizmetler) toplamı şeklinde tanımlanabilir. Tedarik süreciyle sağlanan yakıt, yağ, yedek parça, işgücü, vb. girdiler çeşitli hizmet birimlerinde kullanılarak hizmet üretim maliyetine dönüşür. Dönemsel olarak hesaplanabilen hizmet üretim maliyeti uçak, sefer, istasyon veya hat bazında ele alınabilir.

Hizmet Üretim Maliyeti, havayolu hizmetinin gerçekleştirilmesi amacıyla tüketilen tüm girdilerin, toplam maliyetinin kaydedildiği hesaptır. Havayolu hizmetinin üretim sürecinde tüketilen yakıt, işçilik, dışarıdan sağlanan hizmet, amortisman, sigorta, vergi vb. girdi maliyetleri sefer, istasyon ya da hat bazında hesaplanarak Hizmet Üretim Maliyeti hesabına borç kaydedilir. Kitabın 72. sayfasında Tablo 3.3’te “Hizmet Üretim Maliyeti Akışı”nı görebilirsiniz. Havayolu hizmet üretim maliyetinin en belirgin unsurları yakıt tüketimi ve işgücü maliyetleridir. Üretim süreci sonunda oluşan üretim maliyeti, Hizmet Üretim Maliyeti hesabında toplanır. Hizmet Üretim Maliyeti hesabında biriken maliyet tutarı, dönem sonunda Satılan Hizmet Maliyeti hesabına yansıtılır.

Havayollarında Malzeme Tüketimlerinin Muhasebeleştirilmesi

Havayolu taşımacılığının gerçekleşebilmesi için havaaracında kullanılan yakıt önemli maliyet kalemlerinden biridir. Havayolu hizmet üretiminde en çok tüketilen malzeme olan uçak yakıtı, genellikle stok hesaplarına alınmadan, doğrudan hizmet üretim maliyetine aktarılır. Bu durumda yolcu ve yük taşımacılığı ile ilgili olarak gerçekleşen malzeme tüketimi için 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabı borçlandırılır. Yakıt maliyeti: (Tüketim Miktarı x Birim Fiyat + KDV) şeklinde formüle edilebilir. Kitabın 74. ve 75. sayfalarında yakıt maliyetleri ile ilgili örnekleri bulabilirsiniz. Havayolu işletmelerinde uçak yakıtı dışında en önemli malzeme tüketimi bakımonarım faaliyetleri ile ilgilidir. Gider kalemleri malzeme, işçilik, vs. ayrımı yapılmadan, bakım hizmet gideri şeklinde, yine Hizmet Üretim Maliyeti hesabı üzerinden muhasebeleştirilir.

Havayollarında İşçilik Maliyetinin Muhasebeleştirilmesi

Havayolu işletmelerinde işçilik denildiğinde ilk akla gelen uçuş ve kabin ekibi ücretleri, sonra da bakım işçiliği olmaktadır. Bunların yanında daha pekçok işçilik maliyeti unsuru söz konusu olmakla birlikte, uçuş maliyetini doğrudan artıran bu tür işçilikler olmaktadır.

Ücret, bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır (İş Kanunu, md. 32). Ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkak (hakediş) kural olarak Türk parası ile işyerinde veya özel olarak açılan bir banka hesabına ödenir. Gelir Vergisi Kanunu, md.61’de ise ücret şöyle tanımlanmıştır; “işverene tabi bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilen menfaatlerdir.” İş sözleşmesi, bir tarafın (işçi) bağımlı olarak iş görmeyi, diğer tarafın (işveren) ücret ödemeyi üstlenmesinden oluşan sözleşmedir. İş sözleşmesi, Kanunda aksi belirtilmedikçe özel bir şekle tabi değildir.

Havayolu işletmelerinde çalışanların hak ettiği brüt ücreti belirleyen pekçok unsur vardır. Bunlar; esas ücret, fazla çalışma ücreti, hafta tatili ve genel tatil ücreti, yıllık izin ücreti, özendirici ücretler, sosyal güvenlik hakları, primler, tazminatlar, kişisel ve ayni haklar şeklinde sıralanabilir. Esas ücret, işçinin yaptığı işin niteliğine göre sözleşme ile belirlenen temel ücretidir. Fazla çalışma ücreti, ülkenin genel yararı ya da işin niteliği veya üretimin artırılması gibi nedenlerle (İş Kanunu, md. 41), Kanunda yazılı koşullar çerçevesinde haftalık 45 saati aşan çalışmalar karşılığında hesaplanan ücrettir. Hafta tatili ücreti, sözleşme koşullarına uygun çalışan işçilere 7 günlük zaman diliminde, (1 günlük ücret tam ödenerek) kesintisiz en az 24 saat dinlenme (hafta tatili) verilir. Genel tatil ve ulusal bayram günleri ücreti: işçilere, genel tatil ve ulusal bayram günlerinde çalışmazlarsa, o günün ücreti tam olarak ödenir. Tatil yapmayarak ayrıca çalışılan her gün için 1 günlük, yani günlük ücretin 2 katı ücret ödenir. Yıllık izin ücreti: işyerinde işe başladığı günden itibaren, deneme süresi dahil en az 1 yıl çalışmış olanlara yıllık ücretli izin verilir.

Brüt ücretten çalışan adına yapılan kesintiler; Sosyal Sigorta Primi İşçi Payı: %14, Gelir Vergisi, Damga Vergisi: %0759, İşsizlik Sigortası işçi Payı’dır. İşveren adına yapılan kesintiler de şöyledir; Sosyal Sigorta Primi İşveren Payı: %20,5 ve İşsizlik Sigortası İşveren Payı: %2.

Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu (5510 sayılı) kapsamında işveren, çalıştırdığı işçilerin ücretinden belli oranlarda sigorta primi kesmek ve buna işveren adına hesaplanan sigorta primi payını da ekleyerek Sosyal Güvenlik Kurumuna ödemekle yükümlüdür. Yapılan işe göre çalışanların karşılaşacağı risk durumu esas alınarak, sigorta prim oranları belirlenmiştir. Kitabın 79. sayfasında Tablo 3.2’de “Sigorta Primleri” ile ilgili detaylara ulaşabilirsiniz. Gelir Vergisi Kanununa göre çalışanların ücretleri üzerinden gelir vergisi kesintisi (stopaj) yapılmaktadır. Damga Vergisi Kanunu gereği ücretlerde damga vergisi oranı sabit olarak, brüt ücretin %0759’u şeklinde uygulanmaktadır. 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu ile getirilen uygulamaya göre (R.G. 08.09.1999/ 23810), işsizlik sigortasının gerektirdiği ödemeleri, hizmet ve yönetim giderlerini karşılamak üzere, bu Kanun kapsamına (md.46) giren tüm sigortalılar, işverenler ve Devlet işsizlik sigortası primi öder.

Havayolu işletmelerinde çalışanlara ödenen ücretin belirlenmesinde genellikle iki yöntem sözkonusudur. Bunlardan birinci, yaygın kullanımı olan zaman esaslı, aylık sabit ücret, diğeri de yapılan iş türü ve miktarı ile ilişkilendirilen primli ücrettir. Zaman esaslı ücret hesaplamasında, belirlenen günlük ücret tutarı ile çalışılan gün sayısı çarpılarak aylık, bazen de haftalık ücret toplamı bulunur. Çalışılan günlerin hesabında hafta tatili, yıllık izin ve genel tatil günleri çalışılmış gün olarak sayılır. Fazla mesai ve diğer eklentiler ayrıca hesaba katılır. Çalışanlara yapılan esas ücret ödemeleri yanında, genellikle iş verimliliğini artırmak amacıyla, işe özendirici nitelikte yapılan ek ödemeler prim olarak ifade edilebilir. Kitabın 81. ve 84. sayfaları arasında “Ücret ve Kesintilerin Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi” ile ilgili örnekleri bulabilirsiniz.

Diğer İşletme Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi

Havayolu işletmelerinde uçuşla ilgili olarak malzeme giderleri ve işçilikler yanında, uçakların sigorta, amortisman, bakım giderleri ile havaalanı ve hava trafik giderleri her zaman karşılaşılan giderlerdir. Kitabın 84. ve 85. sayfalarında havaalanı hizmet giderleri ile ilgili bir örnek bulabilirsiniz.