İnşaat ve Gayrimenkul Muhasebesi Dersi 3. Ünite Özet

Maliyet Yönetimi

Muhasebe sistmenin tasarımında en önemli prosedür maliyet yönetimidir. Maliyet yönetimi hem prosedürlerin yürütülmesinde hem de inşaat işinin her aşamasında aktif rol oynamaktadır. İnşaat projesinin bütünleşik, kapsamlı ve karmaşık yapısının parasal değerlerle planlanması, bütçe sistemi ile gerçekleştirilir. İnşaatın tasarlanmasında finansal sınırlar önemli bir ölçüttür. Doğru planlama ve kontrol, projenin istenilen kalitede, zamanda ve öngörülen bütçe içinde tamamlanmasını sağlamaktadır. Maliyet yönetimi: zamanlama, maliyet, kalite ve fonksiyonellik boyutları ile rekabet edebilir mamul veya hizmet sunumunda kaynakların verimli kullanılarak yöneticilerin karar almalarına katkı sağlayacak bilgilerin oluşturulmasını sağlamaktadır.

Maliyet muhasebesi, inşaat işletmelerinin aşağıdaki amaçlarını yerine getirmesine katkı sağlamaktadır:

• Sorumluluk merkezi temelinde toplam ve birim hizmet maliyetlerini belirlemek,
• Bütçeleme kontrolü, standart maliyet kontrolü, stok kontrolü gibi tekniklerle işletmenin “maliyet kontrolü”nü sağlamak,
• Her bir inşaat işine ilişkin standart belirleyerek maliyet planlamasını gerçekleştirmek,
• İnşaat sektöründeki rakipleri ile maliyet karşılaştırmaları yapabilmek,
• Pazar koşulları, işletme döngüsü, hükûmet politikaları, rekabet, modadaki değişmeler, insanların gelir düzeyleri, sosyal güvenlik kurumu politikaları gibi değişkenlere bağlı olarak satış fiyatını belirlemek,
• Hükümet ve sosyal güvenlik kurumu politikalarına bağlı sabitlenen hizmet fiyatlara yönelik maliyet düşürme yaklaşımları geliştirmek,
• Sunulan hizmet, süreç, iş, bölüme dayalı kârlılığı belirlemek ve kârlılık analizine olanak sağlamak,
• Maliyet verileri ile yöneticilerin karar almalarına yardımcı olmaktır.

İnşaat İşletmeleri İçin Maliyet Muhasebesi

Gerek özel gerekse taahhüt üzerine inşaat işi gerçekleştiren işletmelerin yapılan işlerin nitelikleri gereği diğer hizmet ve üretim işletmelerinden farklılıkları söz konusudur. Bu nedenle inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesinde de farklı yaklaşımların izlenmesi gerekmektedir. Bu farklı nitelikler şöyle sıralanabilir:

• İnşaat işletmelerinde yönetim ile inşaat işinin yeri arasında bir uzaklık söz konusudur. Bu nedenle veri akışının ve muhasebeleştirme işleminin nerede yapılacağının tespit edilmesi gerekir.
• İnşaat işi bir yılı aşkın süre devam edebilir. İnşaat işleri genellikle doğa ile mücadeleyi gerektirir. Her ne kadar inşaat teknolojisinde yapılan buluşlar doğanın engellemelerini önlemeye çalışsa da insan faktörü faaliyetlerin doğa koşullarına uygun hareket etmeye zorlamaktadır.
• İnşaat işi faaliyetinin farklı yıllarda başlayıp tamamlanması muhasebenin dönemsellik kavramı gereği gelir ve giderin ilgili dönemler için belirlenmesini zorlaştırmaktadır.
• İnşaat işletmelerinin faaliyetlerinde sabit varlıkları yoğun bir şekilde kullanmaları nedeniyle, amortisman, finansal kiralama, borçlanma anapara ve faiz takibi muhasebe açısından önem kazanmaktadır.
• İnşaat şantiyelerinin kurulması ve taşınması, stokların hangi inşaat işlerinde kullanıldığının tespit edilmesi, işçilik maliyetlerinin ilgili inşaat işine yüklenmesi muhasebe açısından sorun oluşturacak konulardır. Bu sorunun ortaya çıkmasındaki en önemli neden ise, yönetimin muhasebe bilgi sistemine gerekli önemi vermemesidir.
• İnşaat işletmeleri proje bazında çalışan işletmelerdir. Her inşaat işi grubu birbirinden farklı özellikler taşımaktadır. Bu nedenle inşaat işletmeleri genellikle inşaat işinin toplam ve birim maliyetini hesaplarken sipariş maliyeti sistemini kullanmaktadır.
• Türkiye’deki inşaat işletmelerinde kurumsallaşma oldukça azdır. Genellikle bir yapı müteahhidinin kurduğu tek kişilik ya da aile işletmeleridir. Bu nedenle birçok işletme için muhasebenin süreklilik kavramından tam olarak söz etmek mümkün değildir.
• İnşaat işlerine ilişkin maliyetlerin tespit edilmesinde ortak maliyetlerin dağıtımı için doğru iş tanımlarının gerçekleştirilmesi gerekmektedir. İnşaat işlerinin tamamlanma derecesinin ayrı ayrı doğru bir şekilde tespit edilmesi durumunda ancak gerçeğe uygun bir inşaat maliyeti saptanabilir.

İnşaat İşinde Kullanılan Stoklar: İlk madde ve malzeme stokları, inşaat işletmesinin inşaat faaliyetlerinde tüketilen her çeşit malzemeyi kapsamaktadır. Bu tür stoklar 150 İlk Madde ve Malzeme hesabının borcunda izlenir. Satın alınan her çeşit ilk madde ve malzeme satın alma maliyetiyle bu hesabın borcuna kaydedilir. İnşaat işlerinde stokların kullanılabilmesi için katlanılan satın alma maliyetleri sadece satın alma fiyatını kapsamamaktadır. TMS 2 Stoklar standardına göre stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatını, ithalat vergileri ve diğer vergiler ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri içerirken ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimlerin düşülmesi ile saptanır. Diğer vergiler, işletme tarafından vergi idaresinden iade alınabilecek vergiler satın alma maliyeti dışında kabul edilmektedir. Dolayısıyla bu vergilerden biri olan Katma Değer Vergisi de satın alma maliyeti kapsamına girmemektedir.

Tamamlanmamış Mamuller/Hizmetler: Özel inşaat işletmelerinin ve inşaat taahhüt işletmelerinin farklı amaçlarla üretim faaliyetini gerçekleştirmeleri nedeniyle henüz tamamlanmamış mamullerin/hizmetlerin kayda alınmasında farklı hesaplar kullanılmaktadır.

Özel inşaat işletmeleri kendi namlarına faaliyetlerini sürdüren işletmelerdir. Bu nedenle sahip olduğu varlıkları tüketerek yeni bir varlık (mamul) üretmektedir. Bu nedenle aslında işletme, varlıklarını tüketirken, varlıkların maliyetini yeni ürettiği mamule yüklemektedir. Mamulün üretimi tamamlanıncaya kadar varlıklardan gelen maliyetler Yarı Mamuller-Üretim hesabında izlenir. İnşaat işi yapılmakta olan bir stoktur ve henüz tamamlanmadığı için mamul stoku olarak kabul edilmesi doğru

olmayacaktır. Üretilen yarı mamul satılabilir duruma geldiği anda Yarı Mamuller-Üretim hesabından kapatılarak, maliyetler Mamuller hesabına aktarılır.

Hakedişler: İnşaat ve onarım işi ihalesi üzerinde kalan yüklenici, sözleşme koşullarını yerine getirmekle yükümlüdür. Sözleşme hükümlerinde hem inşaat işinin belirli aralıklarla inşaat sahibi tarafından kontrolünün sağlanması hem de yüklenicinin yaptığı işler için katlandığı maliyetlere ilişkin hakkettiği gelirleri tahakkuk ettirmek amacıyla geçici hakedişler yer almaktadır. Hakediş, inşaat taahhüt işletmesinin inşaat sahibinden nakit veya hesaben aldığı paralardır. Hakediş tahsil edilmesine rağmen, inşaat işi henüz tamamlanmamıştır. Bu nedenle hakediş tutarı; Satış Hasılatı hesaplarına aktarılmak yerine 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesabında izlenir. Bu hesap borç karakterli bir hesaptır. İnşaat işletmesi inşaat işini tamamlayıncaya kadar inşaat sahibinden tahsil ettiği değerler için borçludur. İnşaat sahibine kesin teslimin gerçekleşmesi ile birlikte, 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri hesabının alacağında yer alan geçici hakkedişler ve kesin hakediş 600 Yurtiçi Satışlar veya 601 Yurtdışı Satışlar hesabına devredilir.

Taşeronlardan Alınan Hizmetler: Yüklenicilerin taşerona yaptırdığı işler karşılığında yapılan ödemeler, inşaat işinin maliyeti olarak kabul edilecektir. Yüklenicilerin sözleşmede yer alması koşuluyla yapılan iş karşılığında hakediş aldıkları belirtilmişti. Yüklenici ile taşeronlar arasında işin teknik şartları, tamamlanma süresi gibi koşulları belirtilen bir sözleşme yapılabilir. Taşeronlara verilen inşaat işlerinin ödemesi ilgili inşaat işi tamamlandığında, işin başında veya belirli aralıklarla kısmi iş tamamlandığında kismi ödemelerle gerçekleştirilebilir. Bu ödemeler avans niteliğindedir. Taşeronlara verilen avans ödemeleri 179 Taşeronlara Verilen Avanslar hesabının borcunda izlenir. Taşeron inşaat işini teslim etmesi ve yüklenicinin teslim edilen işi kesin kabul etmesi sonucunda, sözleşmede belirtilen iş bedelinden taşeronlara verilen avanslar düşüldükten sonra kalan kısmı ödenir. Bu durumda 179 Taşeronlara Verilen Avanslar hesabı, ya taşeronun verilen inşaat bedelinin tamamının ödenmesi sırasında ya da taşeronun inşaat işini tamamlayamaması ve inşaat işinin taşerondan alınması durumunda alacaklandırılır.

Mamul/Hizmet Maliyetleri: Özel inşaat işletmeleri inşaat işinin üretim maliyetinin belirlenmesinde; 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri , 720 Direkt İşçilik Giderleri ve 730 Genel Üretim Giderleri hesaplarından 151 Yarı Mamuller-Üretim hesabına yüklenir. İnşaatı tamamlanıp, satılabilir duruma gelen inşaat işi 151 Yarı MamullerÜretim hesabından çıkatılarak 152 Mamuller hesabının borcuna kaydedilir.

Tamamlanan inşaat işinin satılması ya da arsa karşılığı inşaat işinin inşaat sahibine teslim edilmesi sonucunda 152 Mamuller hesabı kapatılarak, 620 Satılan Mamullerin Maliyeti hesabına devredilir.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Maliyetleri: 150 İlk Madde ve Malzeme hesabı aracılığıyla işletme deposuna gelen stoklar incelendiğinde, bu stokların bir kısmının inşaat işiyle doğrudan ilişkisi kurulabilir. Arsa karşılığı inşaat işinde arsanın inşaat yapımında kullanılma kararı verildiğinde arsa stoklardan çıkartılır. Bunun için 150 İlk Madde ve Malzeme hesabı alacaklandırılırken, 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri hesabının borcuna kaydedilecektir. Arsa, konuta dönüşmesi ile birlikte stok özelliğini kaybeder ve tükenmiş maliyet niteliği kazanır.

Özel inşaat işletmelerinde, inşaat işiyle doğrudan ilişki kurulabilen stoklardan inşaat işinde tüketilenler 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri hesabında izlenir. Dolaylı bir şekilde inşaat işiyle ilişki kurulabilen malzemeler stoklardan, inşaat işinde tüketilenler ise 730 Genel Üretim Giderleri hesabından takip edilir.

Direkt İşçilik Maliyetleri: İnşaat işine doğrudan doğruya yüklenebilen ve inşaat işinin temel yapısını oluşturan ilk madde ve malzemelerin biçimini, yapısını ve niteliğini değiştirebilen işçilik maliyetleri, 720 Direkt İşçilik Giderleri hesabında izlenmektedir. İnşaat işinin üretiminde kullanılan direkt işçilik dışında kalan ve bu işlere doğrudan doğruya yüklenmesi olanaksız veya ekonomik olmayan işçilikler endirekt işçilik olarak kabul edilir. Endirekt işçilikler 730 Genel Üretim Giderleri hesabında izlenir. Yüklenici, proje yöneticisi, tasarımcı, şantiye şefi, güvenlik görevlisi gibi işçilik maliyetleri endirekt işçilik niteliğindedir. Ayrıca fazla çalışma ücretleri, ücrete bağlı ödemeler, sosyal güvenlik kesintileri, yan ödemeler ve boşa geçen zaman işçilik maliyetleri de endirekt işçilik kapsamındadır. Ayrıca kamyon, vinç vb. şoförlerinin birden fazla inşaat işine hizmet sunmaları durumunda, bu işçilerin maliyeti endirekt işçilik ve ortak maliyet olarak kabul edilerek, inşaat işleri arasında dağıtıma tabi tutulur.

Genel Üretim Maliyetleri: İnşaat işi üretilmesi sürecinde direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ile direkt işçilik maliyeti dışında kalan tüm üretim maliyetlerini kapsamaktadır. Endirekt malzeme, endirekt işçilik, amortisman giderleri, kira giderleri, sigorta giderleri, kırtasiye giderleri, ısınma giderleri, elektrik giderleri vb. gerçekleştiğinde 730 Genel Üretim Giderleri hesabında izlenir.

Hizmet Üretim Maliyetleri: İnşaat taahhüt işletmeleri, sunulan proje hizmetinin maliyetini 740 Hizmet Üretim Maliyetleri hesabının borcunda izlemektedir. Özel inşaat işletmelerinde inşaat işinin maliyetinin takip edilmesinde kullanılan; Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri, Direkt İşçilik Giderleri ve Genel Üretim Giderleri hesaplarının yerine sadece tek bir hesap kullanılmaktadır. Hizmetin maliyetinin takip edilmesi için tek bir hesabın kullanılması taahhüt işletmelerinin aynı ayrıntıda maliyetlerini tespit etmediği anlamına gelmemektedir. Aksine daha düzenli bir hesap planı oluşturmaya zorlamaktadır. İnşaat taahhüt işletmeleri, yüklendiği birçok inşaat işinin ve işlere ilişkin maliyet çeşitlerinin izlenmesinde alt hesaplardan ve kırılımlarından yararlanarak bu sorunun üstesinden gelmektedir.

Yıllara yaygın inşaat işleri bir faaliyet döneminden daha uzun süren inşaat işlerini kapsamaktadır. Bu nedenle işlerin takibinin tek bir hesap üzerinde izlenmesi bir bakıma işleri kolaylaştırmaktadır. Ancak TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri standardı yıllara yaygın inşaat işlerinin de dönemler itibarıyla kâr veya zarar tespit etmeye zorlamaktadır. Türkiye’de yapılan yasal düzenlemeler standarda uyum sağlaması durumunda 740 Hizmet Üretim Maliyetleri hesabının ya alt hesaplarda yeni bir düzenlemeye gidilmesi ya da ana hesap düzeyinde hesap planında güncellemelerin yapılması gerekebilecektir. Aslında 6102 Türk Ticaret Kanunu’nun Temmuz 2012’de yürürlüğe girmesi ile birlikte de böyle bir sürece girilmiş bulunmaktadır.

Yönetim, Satış ve Finansman Giderleri: İnşaat işletmelerinde 760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri, 770 Genel Yönetim Giderleri ve 780 Finansman Giderleri hesapları özel inşaat işletmesi veya inşaat taahhüt işletmesi olmasına göre farklı şekillerde izlenmektedir.

Özel inşaat işletmelerinde faaliyet giderleri ve borçlanma giderleri inşaat işiyle ilişkili olmaması durumunda 760, 770 ve 780 kodlu hesaplarda gösterilir. Eğer söz konusu gider inşaat işiyle ilgiliyse, 730 Genel Üretim Giderleri hesabında izlenir.

İnşaat taahhüt işletmelerinde 760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri, 770 Genel Yönetim Giderleri ve 780 Finansman Giderleri hesapları inşaat işiyle ilişkili olup olmadığı tespit edilemiyorsa, ortak maliyet olarak kabul edilmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 43. maddesinde “ birden fazla takvim yılı boyunca süren inşaat ve onarma işlerinde ya da bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması hâlinde müşterek (ortak) genel giderler ve amortismanlar inşaat işine dağıtılır” denilmektedir. Buna göre faaliyet giderlerinin ve finansman giderlerinin büyük bir çoğunluğu veya tamamı inşaat işleri arasında paylaştırılarak hizmet maliyetine dönüşecektir.

Tahmini finansman ve faaliyet giderlerinin GVK hükümlerine göre dağıtılmasında 761 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma, 771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma ve 781 Finansman Giderleri Yansıtma hesaplarından yararlanılmaktadır. Yansıtma hesaplarının alt hesaplarında ise inşaat işleri gösterilmektedir. Ortak maliyetlerin dağıtımında 170 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabı borçlandırılırken 761, 771 ve 781 kodlu hesaplar alacaklandırılmaktadır. Bu durum Tablo 3.3’te de gösterilmektedir.

Dönem Kârı veya Zararı: Özel inşaat işletmeleri inşaat işletmelerinin hemen hemen hepsini dönem içinde başlayıp tamamlamaktadır. Bu nedenle bir üretim işletmesi gibi 600 Yurtiçi Satışlar veya 601 Yurtdışı Satışlar hesabı ile 620 Satılan Mamullerin Maliyeti hesabı karşılaştırılarak döneme ilişkin brüt satış kârı veya zararına ulaşılabilmektedir. Brüt satış kârı veya zararı ise 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabında gösterilmektedir.

İnşaat taahhüt işletmeleri genellikle yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgilenmektedir. Bu nedenle de genellikle dönem içinde başladığı inşaat işinin aynı dönem içinde tamamlanması beklenemez. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin dönem sonunda kâr veya zararın tespit edilmesi ve eğer kâr söz konusu ise vergilendirmesi muhasebe için önemli bir sorundur. Bu durum GVK’nin 42. maddesinde “yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kesin kâr veya zararın işin bittiği yılda belirlenmesi ve tamamının o yılın geliri sayılması” gereği belirtilmektedir. Buna göre bu tür inşaat ve onarım işlerinin maliyetleri, işin bitiminde hasılatla eşleştirmek üzere biriktirilecektir. Bu yaklaşım literatürde tam bitim yöntemi olarak adlandırılmaktadır.

Dönemsellik kavramı gereği, inşaat işi yıllara yaygın olsun ya da olmasın dönem sonunda inşaat işinin dönem kârı ve zararının tespit edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderler, inşaat sözleşmede belirtilen tamamlanma aşamasına göre belirlenir. Bu kâr/zarar tespiti tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak adlandırılmaktadır. (Tam bitim yöntemi ve tamamlanma yüzdesi ile ilgili örnekler kitabın 66-67-6869-70-71-72. Sayfasındadır.)