İnşaat ve Gayrimenkul Muhasebesi Dersi 1. Ünite Özet

Giriş

İnşaat faaliyetleri ilk mühendislik alanlarından birisidir. İnsanların barınma ihtiyacı temel gereksinimlerinden birisini oluşturmaktadır. Bu nedenle inşaat faaliyetlerinin geçmişi insanoğlunun yaradılışında var olan merak duygusu ile başlamaktadır.

Bireylerin ve toplumun ihtiyaçlarını doğanın kaynakları ile karşılamak, doğanın zapt edilemeyen gücünü dizginleyebilmek ve hatta uygarlıkların ve hükümdarları tanrılaştırmak için;

• Mısır piramitleri,
• Babil asma bahçeleri,
• İskenderiye Deniz Feneri,
• Çin Seddi,
• Halikarnas Mozolesi
• Rodos Heykeli,
• Artemis Tapınağı gibi dünyanın yedi harikasını oluşturan yapıtlar ortaya konulmuştur.

İnşaat ve Gayrimenkul Kavramları

İşletmeler faaliyet alanlarına göre ticaret, üretim veya hizmet işletmeleri olarak sınıflandırılır. İnşaat faaliyetinde bulunan işletmelerin inşaat malzemeleri satıyorsa bir ticaret işletmesidir. Ancak köprü, gemi, bina, tünel, arkeolojik kazılar, bakım gibi çok farklı ürünlerin yaratılması, inşaat faaliyetlerinin üretim işletmesi mi, yoksa hizmet işletmesi mi olduğu konusunda farklı görüşlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır.

İnşaat ve Gayrimenkul

Gayrimenkul, toplum yararı amacıyla getirilmiş sınırlamalar dışında sahiplerine, bunları diledikleri gibi kullanma hakkı veren toprak ve taşınmaz yapılardır. İnşaat ise kısaca, taşınmaz varlıkların yaratılmasındaki süreçler ve faaliyetler olarak tanımlanabilir. İnşaat terimi, Arapçadan inşaa kelimesinden gelmektedir ve Türkçe karşılığı yapıdır.

İnşaat kavramı, insanların hayal gücü ile tasarlayabilecekler emek, teknoloji ve kaynakların kullanılarak bu tasarılarını hayata geçirerek yaratacakları tüm yapılar veya eserler ile yaratılan mamuller üzerinde gerçekleştirilecek tüm iyileştirmeleri kapsamaktadır.

İnşaat işletmesi, kendi adına veya hesabına veya taahhüt yoluyla başkalarına inşaat yapan işletmelerdir. İnşaat işletmeleri gerçekleştirdikleri faaliyetler sonucunda özel inşaatlarda mamul ve taahhüt şeklindeki inşaatlarda ise bir hizmet sunan özel üretim işletmeleridir. Başka bir ifadeyle kendi nam ve hesabına veya taahhüt yoluyla başkalarına inşaat yapan işletmelere inşaat işletmesi denilmektedir.

İnşaat işletmeleri kuruluş aşamasında özel inşaat işletmeleri ve inşaat taahhüt işletmeleri şeklinde kurulmuş olsalar bile, inşaat taahhüt işletmeleri şeklinde kurulanlar, taahhüt işlerinin yanında özel inşaat işleri de yapabilmektedirler. Taahhüt işletmeleri yaptığı inşaat işleriyle ya da yıllara yaygın inşaat işleri ile muhasebe ve vergi uygulamaları açısından özel inşaat işletmelerine göre farklı süreçlerle karşılaşmaktadırlar.

İnşaat İşinin Tarafları

İnşaat mamul veya hizmetinin gerçekleştirilebilmesi için, bir işverenin ve bu işi yerine getirecek birçok inşaat çalışanı bulunması gerekmektedir. İnşaat faaliyeti yürütücülerinin sayısı çok olmasına rağmen en temelleri şunlardır:

• İnşaat (Yapı) Sahibi: Belirli bir inşaat işini kararlaştırılan bedel karşılığında müteahhide yaptıran kişi veya kuruluşlardır. İnşaat faaliyetini başlamasını sağlayan işverenlerdir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinin başlamasına neden olan faaliyeti bütçesindeki öz kaynakları, kendi kaynakları veya yabancı kaynaklar ile finanse eden, işin tamamlanması ile kesin kabulü yapılan yapıya ihtiyaç duyan gerçek ve tüzel kişilerdir.
• Proje Yöneticisi: İnşaat projesi, inşaat işine ilişkin ilk teklifin hazırlanma sürecinden başlar ve inşaatın kesin kabulüne kadar devam eder. Proje yöneticisi, inşaat sahibinin taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin olarak tasarım, bütçe, zaman, araç ve ekipman uyumunu ve yönetimini sağlayan kişidir.
• Yapı Müteahhidi (Yüklenici): İnşaat işlerinin sözleşme, plan ve şartnamelere uygun biçimde yapımı için sorumluluk alan ve bu amaçla işgücü, malzeme ve ekipman sağlayarak bunları yöneten kişi veya ortak birimlerdir. Yapı müteahhidi, yapım işini, yapı sahibine karşı taahhütte bulunan ve ilgili meslek odasına kayıtlı, gerçek veya tüzel kişidir. Yapı müteahhidi inşaat işini eser sözleşmesi ile üstlenen kişidir. Bu nedenle inşaat işinin muhasebe kayıtlarını tutmak, mali tablolarını hazırlamak ve vergi yükümlülüklerini yerine getirmekle sorumludur.
• Taşeron (Alt Yüklenici): Bir inşaatın tamamının yapı müteahhidi tarafından kendi ekipman ve işgücü ile gerçekleştirilmesinin mümkün olmadığı durumlarda, işin işçilik, tesisat, havalandırma gibi belli bir kısmının yapımını müteahhide karşı üstlenen ve bu alanda uzmanlaşmış gerçek veya tüzel kişilere taşeron denilmektedir.
  Türkiye’de inşaat sektörü ağırlıklı olarak özel sektörden gelen taleplerle beslenmektedir. İnşaat faaliyetlerinin yaklaşık %60’ını konut projeleri oluşmaktadır ve konut üretimi alanında farklı birçok sektörden girdi sağlamaktadır.

İnşaat İşinde Kullanılan Bazı Terimler:

İnşaat işlerinde kullanılan başlıca terimler şunlardır:

• Hakediş (İstihkak): Tamamlanmış iş kısımlarının inşaat proje yöneticisi tarafından periyodik biçimde denetlenip onaylanması üzerine, bunlarla ilgili sözleşme tutarlarının periyodik olarak inşaat sahibi tarafından ödenmesidir. İnşaat işi bütünleşik hizmetlerin verildiği bir hizmettir. İnşaat projesinin belirtilen sürelerde tamamlanabilmesi için proje ile sözleşme ile ve inşaat sahibinin talepleri ile sürekli bir fiziki kontrolünün sağlanması gerekmektedir. Ayrıca yapı müteahhidinin projeyi yürütme maliyetlerini karşılayabilmesi için de belirli aralıklarla projede tamamlanan kısımların bedelini tahsil edilmesine olanak sağlanmaktadır.
  İnşaat işinin kesin kabulünden önce alınan hakedişler, ara hakediş veya geçici hakediş olarak adlandırılırken, kesin kabulden sonra sözleşmede belirtilen inşaat bedelinden veya ihale bedelinden ara hakedişler düşüldükten sonra kalan hakediş bedeli ise son hakediş veya kesin hakediş olarak tanımlanmaktadır.
• Teminat: 4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu’na göre taahhüt inşaat işlerinde inşaat sahiplerinin yapı müteahhidinin işi zamanında ve ihale sözleşmesinde belirtilen şartlarda ve kalitede yapılmasını sağlamak amacıyla teminat almaktadır. Teminat süresi, ihale ilanı ile kesin kabul arasındaki süreyi ifade eder.
  Geçici teminat: İnşaat sahibinin ihale yoluyla inşaat işini yapmak için istekli yüklenicilerden, ihaleye katılabilmeleri ve tekliflerinde ciddi olduklarını gösterebilmek amacıyla, istekli tarafından teklif edilen bedelin %3’ünden az olmamak üzere, ihaleye katılan tüm istekliler tarafından belirlenecek para, teminat mektubu veya kamu senetleridir.
  Kesin teminat: Taahhüdün sözleşme ve ihale dokümanı hükümlerine uygun olarak yerine getirilmesini sağlamak amacıyla, sözleşmenin yapılmasından önce ihale üzerinde kalan istekliden ihale bedeli üzerinden hesaplamak suretiyle %6 oranında kesin teminat alınır.
• Kabul: Yapı yüklenicisi tarafından 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre ve inşaat sahibi ile yapılan sözleşme hükümlerine göre tamamlanması durumunda, inşaat sahibinin veya Muayene ve Kabul Komisyonu tarafından inşaat işin kabul edilmesidir.
  Geçici kabul: Bir inşaatın (tamamen bitmemiş bile olsa) inşaat sahibi tarafından öngörülen amaca uygun olarak kullanılmak istendiği düzeye ulaştığını, tasarımcı veya proje yöneticisi ya da her ikisinin belgelediği tarihte, ilgili komisyon tarafından geçici kabul tutanağının onaylanmasıdır.
  Kesin kabul: Geçici kabulden sonra sözleşmelerde ve ihale dokümanında belirtilen süre sonunda veya öncesinde işin tamamlanması ile yapı müteahhidinin, inşaat sahibine başvurarak Kesin Kabul Tutanağı’nı onaylatması ve inşaat işini teslim etmesi sürecidir.
  Kısmi Kabul: Bir inşaat işinin kabulünden önce veya sonra ihale dokümanında veya sözleşmede belirtilmiş olması şartıyla taahhüt konusu işin tamamlanmış ve müstakil kullanıma elverişli bölümleri için kısmi geçici kabul yapılabilir.

İnşaatların Sınıflandırılması

İnşaat faaliyetleri;

• Zamana,
• Kanunlara,
• Sahipliğine,
• Yapılış yerine göre farklı şekillerde sınıflandırılabilmektedir.

Bitirme Zamanına Göre İnşaat Sınıflandırması

Türkiye gibi dört mevsimin yaşandığı ülkelerde inşaat yapım süreleri oldukça kısadır. Bu nedenle inşaat veya onarım işinin başlangıcında zamana yönelik verilen taahhütler son derece önem kazanmaktadır. Bu bakış açısıyla, zamana göre yapılan sınıflandırmada inşaatın bitirme süresi göz önünde bulundurulmaktadır. Buna göre grupta yer alan inşaatlar;

• Aylara yaygın inşaat ve onarım işleri ile
• Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri olmak üzere ikiye ayrılır.

Toprağa Bağlılığına Göre İnşaat Sınıflandırması

Hem 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu’nda hem de 6098 Sayılı Türk Borçlar Kanunu’nda varlıklar taşınır (menkul) ve taşınmaz (gayrimenkul) olarak sınıflandırılmaktadır. Taşınır yapılar, “başkasının arazisi üzerinde kalıcı olması amaçlanmaksızın yapılan kulübe, büfe, çardak, baraka ve benzeri hafif yapılar, bunlar malikine aittir, bu tür yapılar, taşınır mal hükümlerine tâbi olur ve tapu kütüğünde gösterilmez”, şeklinde tanımlanmaktadır. Taşınmaz yapılar ise; insan eliyle toprağa bağlı olarak (arsa/arazi üzerinde) sürekli kalmak amacıyla meydana getirilen ve ekonomik değer taşıyan yapılardır.

Vergi Rejimine Göre İnşaat Sınıflandırması

İnşaatların yapılma amaçlarına göre Vergi Usul Kanunu’nda farklı şekillerde vergilendirme gerçekleştirmektedir. Vergi kanunlarında inşaat ayırımına gidilmemesine rağmen, inşaat işlerinin ve işletmelerinin vergileme farklılıkları açısından bir ayrıma gidildiği görülmektedir. Buna göre vergi kanunları açısından inşaatlar;

• Özel inşaatlar ve
• İnşaat taahhüt işleri olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

Özel (yap-sat) inşaat işleri, kendi nam ve hesabına bina inşa edip, daire, kat ve dükkân şeklinde satmak veya satmak amacı olmaksızın kendi ihtiyacı için kişilerin kendi arsası üzerine yapmış oldukları inşaat işlerini kapsamaktadır. Bina inşa edip daire, kat ve dükkân halinde satanlar, bu inşaatı kendi arsaları üzerine yapabilecekleri gibi arsa karşılığında belirli sayıda daire, kat ve dükkân vermek suretiyle de yapabilirler. Bu durumda özel inşaat işletmelerini taahhüt işletmelerinden ayıran temel özellikler şöyledir:

• Özel inşaat işletmeleri ticari kazanç elde etmek amacıyla kendi nam ve hesaplarına inşaat yaparlar.
• Özel inşaat işletmeleri satmak amacıyla inşaat yaparlar.
• Pazarlama ve satış sorumluluğu işletmeye aittir.
• Kâr veya zararın belirlenmesinde işin bitmesi yeterli değildir, aynı zamanda satış işleminin de tamamlanması gerekmektedir.

Özel inşaatlar yapılış biçimlerine göre üçe ayrılabilir:

1. Satmak amacı olmaksızın kendi arsası ya da arazisi üzerine yapılan inşaat işleri,
2. Kendi nam ve hesabına bina inşa ederek satmak amacıyla yapılan inşaat işleri (yap/sat işleri),
3. Arsa (kat) karşılığı inşaat işleri.

İnşaat taahhüt işletmeleri

İnşaat taahhüt işletmeleri ise taahhüt şeklindeki özel veya kamu sektörüne yapılan ve genellikle yıllara yaygın inşaat ve onarım işi nitelinde olan inşaat işlerini gerçekleştiren işletmelerdir. Başkası adına yapılan inşaat işleri taahhüt kapsamında yer almakta ve uygulamada taahhüt şeklindeki inşaat ve onarım işleri olarak ifade edilmektedir. Ancak bir inşaat faaliyetinin taahhüt şeklinde inşaat ve onarım işi olarak değerlendirilebilmesi için aşağıda verilen unsurları taşıması gerekmektedir:

1. İşin yapılmasını isteyen bir taraf bulunmalı (inşaat sahibi),
2. İşin yapılmasını üstlenen tarafın olmalı (müteahhit),
3. Sözleşmeye konu olan inşaat ve onarım işi bulunmalı (inşaat işi) ve
4. İnşaat ve onarım işi belli bir parasal bedel karşılığında yapılmalıdır.

İnşaat Taahhütlerinde Faaliyet Süreci

Taahhüt şeklinde yapılan inşaatlar özel işletmeler veya kamu kurumlarına yapılabilir. Özel işletmelere yapılan inşaat işlerinde işin kime verileceği ve nasıl ihale edileceğine ilişkin kanunlarla konulmuş kurallar bulunmamaktadır. Kamu kurumlarına ilişkin inşaat işleri ise, 4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre yapılmak zorunluluğu bulunmaktadır. KİK’e göre proje türleri; ön proje, kesin proje ve uygulama projesi olarak tanımlanmaktadır.

Uygulama projesi üzerinden anahtar teslimi götürü bedel teklif almak suretiyle ihale edilecek yapım işlerinde arazi ve zemin etüt çalışmalarının; ön ve/veya kesin proje üzerinden birim fiyat teklif almak suretiyle gerçekleştirilir. İhale edilecek yapım işlerinde ise, mümkün olan arazi ve zemin etüt çalışmalarının yapılmış olması gerekmektedir. Kamu kurumları inşaat işini, bu faaliyeti yürüten yüklenicilerden yatırmak amacıyla ihale yoluyla davet ederler. İhale , Kamu İhale Kanunu’nda yazılı usul ve şartlarla mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin istekliler arasından seçilecek birisi üzerine bırakıldığını gösteren ve ihale yetkilisinin onayını müteakip sözleşmenin imzalanması ile tamamlanan işlemlerin bütünüdür.

İhale yetkilileri; ihaleye çıkarılan yapım işleri için ihaleye katılmak isteyen isteklilerin farklı ihale yöntemlere göre teklif vermelerini isteyebilir. Buna göre ihale türleri; açık ihale usulü, belirli istekliler arasında ihale usulü, pazarlık usulü veya doğrudan temin yöntemleri olarak sıralanabilir.

İnşaat İşletmelerinde Defter ve Belgeler

İnşaat işletmeleri de 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun zorunlu tuttuğu yasal defterler olan yevmiye defteri, defter-i kebir ve envanter defterini tutmak durumundadır. Ancak inşaat işletmeleri faaliyetlerini yürütebilmek amacıyla isteğe bağlı bazı defterlerde tutmaktadır. Bunlar şöyle sıralanabilir:

• Şantiye (Günlük) Defteri,
• Röleve Defteri,
• Ataşman Defteri,
• Puantaj Defteri,
• Sürveyan Defteri,
• Yeşil Defter.

Bu defterler 1979 yılında yürürlüğe giren Bayındırlık İşleri Kontrol Yönetmeliği’nde kontrol mühendisliğince düzenlenecek, röleve, ataşman defteri, plankote, proje, hesap, tutanak, şantiye defteri ve işin yürütülmesi için şeklinde geçmektedir. Uygulamada bilgisayar yazılımlarının etkin bir şekilde kullanılması ile birlikte, bu defterlerin görevleri yazılımın içinde bir araç çubuğunda çıkan listede bir başlık haline getirilmiştir. Başlık tıklandığında verilerin işlenmesi için bir menü ile ekrana gelmekte ve istenirse raporda almakta mümkün olabilmektedir.

Hatta bazı defterlerde bir amacı yerine getirmek için alt başlık altına getirilmiştir. Örneğin, Puantaj defteri, bordro menüsü içinde ücret hesaplamasının içine yerleştirilmiştir. Yazılımın bir ay önceki işlemleri kopyalayabilme özelliği olması nedeniyle, çalışanların puantaj bilgileri her ay bir önceki aydan kopyalanabilmektedir.

Şantiye defteri, işin ilerleyişini, inşaata giren ihrazatı, fiyat farkına tabi gereçlerin çeşit ve miktarlarını, çalışan işçi sayısını ve çalışan makineleri takip edildiği bir defterdir.

Röleve defteri, ataşman defterine kaydedilen inşaat işlemlerinin tamamlanmasından sonra denetçiler (sürveyanlar) tarafından sonuçların basit krokilerinin kaydedildiği defterlerdir.

Sürveyan defteri ise denetçilerin inşaat işine ilişkin bilgilerin yazıldığı defterdir. Yazılımlarda inşaat işine ilişkin projenin hazırlanması ile birlikte inşaat bilgilerinin de sisteme girilmesi gerekmektedir. Bu nedenle böyle bir deftere ihtiyaç kalmamıştır.

Ataşman defteri, inşaat esnasında esas projede olmayan işlerin şekil ve boyutlarını gösteren çizim ve sayısal bilgiler tutulur. Uygulamada metraj ve ataşman işlemleri aynı menüden takip edilmektedir.

Yeşil defter, iki ara hakediş dönemi arasında yapılan inşaat işlerini ve çeşitlerini gösteren defterdir. Ayrıca söz konusu inşaat işlerinin yaklaşık maliyet hesaplamalarına dayalı hakediş tutarları da oluşturulur.