Uluslararası Kamu Maliyesi Dersi 5. Ünite Özet

Küreselleşme ve Vergi Sistemleri

Temel olarak uluslararası bütünleşmeyi ifade eden küreselleşme uluslararası ticaretin, iletişimin ve kültürel etkileşimin sınırsız bir şekilde gerçekleştirildiği süreci ifade etmektedir.

Mal ve hizmetlerin, finansal sermayenin, üretim faktörlerinin ve teknolojinin uluslararası hareketliliğinin artması dünya ekonomisini daha bütünleşik hale getirmiş, gerçek kişiler birçok ülkede tasarruflarını hiçbir kısıtlamayla karşı karşıya kalmadan başka bir ülkede değerlendirebilir hale gelmiştir.

Bu sayede, ekonomik faaliyetleri birden fazla ülkede süren uluslararası şirketlerin etkinliği artmıştır. Farklı ülkelerde bulunan uluslararası şirketin bağlı şirketleri ve kolları arasındaki grup içi ticaret önem kazanmıştır.

Grup içi ticaret, birbirleriyle sermaye ya da yönetim bakımından ilişkili sayılan kurumların kendi aralarında mal teslimi, hizmet ifası, kiralama, kredi verme, gayri maddi hak transferleri gibi konulardaki ticari faaliyetleridir.

Grup içi ticaretin artması, uluslararası arası şirketlerin elde ettikleri kârların hangi ülkede vergilendirileceği sorununu gündeme getirmekte, vergi idarelerinin gerçek kişi ve kurumların yabancı ülkelerde elde ettikleri gelirleri etkin bir şekilde vergilendirmesini gerekli kılmaktadır.

Uluslararası Çifte Vergilendirme

Gerçek kişilerin ve şirketlerin uluslararası ekonomik faaliyetlerden elde ettiği gelirlerin hangi devlet tarafından vergilendirme yetkisinin kullanılarak vergilendirileceği günümüzün önemli sorunlarından biridir.

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiilî gücüdür. Devlet vergilendirme yetkisini kullanarak kaynak, ikamet ya da uyrukluk ölçütüne göre vergilendirme yetkisinin sınırlarını belirleyebilir. İkamet ilkesine göre vergilendirme , bir devletin “ülkesel egemenliği” altında ikamet eden kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirmesidir.

Ülkesel egemenlik, egemenliğin en önemli belirleyicisi, tanımlanabilir bir coğrafi alan üzerinde münhasır hükûmet ve hukuki işlevlerin yürütülebilmesi hakkıdır. Devletlerin vergilendirme yetkilerini ortaya koyarken farklı ilkelerden hareket etmeleri vergilendirme yetkilerinin çatışmasına, uluslararası çifte vergilendirme sorununa neden olmaktadır. Devletler kullandıkları devlet tanımları vasıtasıyla vergi alabilmektedir:

• İkamet devleti , vergi yükümlüsünün, vergi kanunlarının ve vergi anlaşmalarının uygulaması bakımından yerleşik sayıldığı devlet.
• Kaynak devleti, v ergi yükümlüsünün gelir ya da kazancı elde ettiği devlet.

Yetki çatışmaları temelde şu şekillerde ortaya çıkmaktadır:

• İkamet devletin vergi ile ilgili düzenlemeleri kazancın elde edildiği kaynak devletin vergi düzenlemeleri ile uyumlu olmayabilir.
• Devletlerin iç hukuk sistemleri vergi yükümlülerini farklı tanımlayabilirler.
• Gelir vergisi, toplam gelir, ikamet, ev, taşınmaz kıymet, daimi iş yeri vb. kavramlar devletlerin iç hukuk sistemlerinde farklı anlamlara geliyor olabilirler.

Yukarıda ifade edilen bu farklılıkların neden olduğu vergilendirme çatışmaları şöyle sıralanabilir:

• Kaynak-Kaynak çatışmaları,
• İkametgâh-İkametgâh çatışmaları,
• İkametgâh -Kaynak çatışmaları,
• Gelirin özelliklerinden kaynaklanan çatışmalar,
• Vergi yükümlüsüne ilişkin çatışmalar,
• Vergi sistemlerinin uyumsuzluğu ile ilgili çatışmalar.

Bu şekilde, çeşitli biçimlerde ortaya çıkan vergilendirme yetkisi çatışmaları sonunda vergi yükümlüleri birden fazla devlet tarafından vergilendirilmekte, uluslararası çifte vergilendirme sorunu ortaya çıkmaktadır.

Uluslararası Çifte Vergilendirme Türleri Uluslararası çifte vergilendirme;

• Hukuksal çifte vergilendirme ve
• Ekonomik çifte vergilendirme olmak üzere iki şekilde ortaya çıkabilmektedir.

Uluslararası çifte vergilendirme, iki ya da daha fazla devletin, bir vergi yükümlüsünü aynı vergi konusu üzerinden, aynı vergilendirme döneminde aynı ya da benzer vergilerle vergilendirmesidir.

Uluslararası hukuksal çifte vergilendirmeye örnek olarak bir ülke yerleşiğinin bir başka ülkedeki kaynaklardan gelir elde etmesi durumunda hem kaynak devlet hem de ikamet devlet tarafından vergilendirilmesidir. Uluslararası hukuksal çifte vergilendirmeye neden olan unsurların başında ikamet edinilen ülkenin ve daimi işyerinin belirlenmesi konusundaki sorunlar, bir gelir unsurunun niteliği ya da bunların vergi anlaşması kapsamında ifade ettiği anlamlardır.

Daimi işyeri, bir şirketin işini tamamen veya kısmen yürüttüğü, işle ilgili sabit yere denir.

Uluslararası çifte vergilendirme farklı vergi yükümlüleri tarafından elde edilen gelirin vergilendirilmesi durumunda da ortaya çıkabilmektedir.

Uluslararası ekonomik çifte vergilendirme tipik olarak bir kurumun elde ettiği kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödendikten sonra kazancın ortaklara dağıtılırken ayrıca ortaklar nezdinde vergilendirilmesi hâlinde ortaya çıkmaktadır.

Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Ortadan Kaldırılması Yöntemleri

Uluslararası çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması denildiği zaman genellikle uluslararası hukuksal çifte vergilendirmenin engellenmesi ile ilgili önlemler akla gelmektedir. Uluslararası yatırım ve ticaret hacminin artmasıyla birlikte daha önem kazanmaya başlayan uluslararası çifte vergilendirme sorununu, sayıları artan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları tam olarak ortadan kaldıramamaktadır.

Uluslararası çifte vergilendirme ile mücadelede tek taraflı yöntemlerde devletler vergilendirme yetkilerinden tek taraflı olarak vazgeçmektedir. En çok başvurulan tek taraflı yöntemler şunlardır:

• Matrahtan indirim,
• Mahsup yöntemi ve
• İstisna yöntemleri.

Bunların dışında indirilmiş oran uygulamaları gibi yöntemlere de başvurulabilir.

Matrahtan İndirim: Bu yöntemde, ikamet devletinde hesaplanan matrahtan yurtdışında ödenmiş vergiler bir gider kalemi gibi indirilir.

Mahsup Yöntemi: Mahsup yöntemi yurt dışında ödenmiş vergilerin ikamet ülkesinde dünya genelinde elde edilen gelir üzerinden hesaplanmış vergiden mahsup edilmesini öngörmektedir.

İstisna Yöntemi: İstisna yönteminde ikamet devletinde vergiye tabi matrahın hesaplanmasında yabancı kaynaklı gelirin tamamen ya da kısmen istisna edilmesi söz konusudur.

İkili Vergi Anlaşmaları: Uluslararası çifte vergilendirme, tek taraflı yöntemlerin yanında ikili ya da çok taraflı yöntemler denilen uluslararası yöntemlerle de önlenebilmektedir. Uluslararası çifte vergilendirmenin önlemesinde devletlerin tek taraflı alacakları önlemlerin çifte vergilendirmeyi tam olarak gidermemesi ve alınan önlemlerin kimi zaman sermaye saptırıcı etkilerinin ortaya çıkması daha geniş kapsamlı ve etkili önlemlerin alınabildiği vergi anlaşmalarının öneminin artmasına neden olmuştur.

Ülkeler çifte vergilendirmenin önlenmesinde uluslararası yöntemlerden genellikle ikili vergi anlaşmalarını tercih etmektedir. İkili vergi anlaşmaları uluslararası vergi hukukunun en önemli kaynağını oluşturmakla birlikte, OECD ve BM tarafından hazırlanan anlaşma taslakları bulunmaktadır.

OECD Model Vergi Anlaşması: OECD (Avrupa İktisadi İşbirliği Teşkilatı) 25 Şubat 1995 tarihinde çifte vergilendirmeyle ilgili ilk tavsiyesini açıklamakla birlikte, teşkilatın çifte vergilendirmenin ikili ve çok taraflı anlaşmalarla giderilmesine yönelik çalışmaları daha eski tarihlerde başlamıştır.

OECD Model Vergi Anlaşması üç temel alanda düzenleme yapmaktadır:

• Taraf devletler arasında vergilendirme yetkisi dağılımını yaparak çifte vergilendirmenin önlenmesi,
• Ayrımcı vergilendirmenin engellenmesi ve uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümlenmesi ile
• Vergi yükümlülerinin vergi kaçırma ve vergiden kaçınma gibi faaliyetlerini önleme.

Birleşmiş Milletler Model Vergi Anlaşması: BM Model Vergi Anlaşması 1980 yılında yayınlanmış ve 2001 yılında güncellenmiştir. OECD Model Vergi Anlaşması temelinde geliştirilen bir model anlaşma olmasına karşılık kaynak ilkesine ağırlık vermiş, gelişmekte olan ülkelerin vergilendirme yetkilerinin korunmasına öncelik tanımıştır.

Çok Taraflı Vergi Anlaşmaları: Ülkeler çifte vergilendirmeyi ikili vergi anlaşmalarının yanında ikiden fazla devletin taraf olduğu çok taraflı vergi anlaşmalarıyla da önleyebilir.

Elektronik Ticaretin Vergilendirmesi

Elektronik ticaret (e-ticaret), üretim, dağıtım, satış ve teslim işlemlerinin bilgisayar ağıyla gerçekleştirilmesi olarak tanımlanabilir. Elektronik ticaret, taraflarına göre ve ticareti yapılan ürün ya da hizmetin niteliğine göre sınıflandırılabilir.

Taraflarına göre elektronik ticaret şu şekilde sıralanabilir:

• Firmadan firmaya elektronik ticaret (B2B)
• Firmadan tüketiciye elektronik ticaret (B2C)

Araştırmalara göre 2011 yılı için Türkiye’deki e-ticaret hacmi 18,4 milyardır. E-ticaretin hacminin tahminen %60’ını B2B e-ticaret oluşturmaktadır.

Diğer taraftan elektronik ticaret;

• Doğrudan elektronik ticaret ve
• Dolaylı elektronik ticaret şeklinde de bir ayrıma tabi tutulabilir.

Doğrudan elektronik ticaret, müşterinin elektronik ticaret araçlarını kullanarak sipariş ettiği malların ya da hizmetlerin müşteriye İnternet aracılığıyla dijital olarak teslim edilmesini ifade eder.

Dolaylı elektronik ticaret ise çevrim içi (bilgisayar sisteminde sunucuya bağlı ve çalışır durumda olma hali) olarak sipariş edilen malların ya da hizmetlerin geleneksel yollarla teslim edilmesi anlamına gelmektedir.

Müşterinin çevrimiçi olarak sipariş verip bilgisayarına doğrudan doğruya bir İnternet sunucusundan (herhangi bir ağ üzerinde bir programı veya bir bilgiyi farklı kullanıcılarla/sistemlere paylaştıran/dağıtan donanım veya yazılın genel adı) indirdiği yazılım, müzik ya da görüntü dosyaları ile her türlü hizmet elektronik ticaret olarak nitelendirilir.

Elektronik ticarette dijital ürünlerin alınıp satılabilmesi, ticari faaliyet için gerekli sermayenin geleneksel ticaret için gerekli sermayeden nispeten az olması ve faaliyetin rahatlıkla vergi cenneti olarak ifade edilen ülkelere kaydırılabilmesi, vergi idareleri bakımından önemli sorunlara neden olmaktadır.

Vergi idarelerinin gelişen elektronik ticaret karşısında yetersiz kalmasının nedeni ise ulusal vergi sistemlerini oluşturan vergi düzenlemelerinin ve vergi anlaşmaları hukukunun elektronik ticaretin gelişmemiş olduğu dönemlerde oluşturulmuş olmasıdır.

Elektronik ticaretin vergileme bakımından getirdiği en önemli sorun uluslararası işlemlerde ekonomik faaliyetin hangi ülkede gerçekleştiğinin tespiti ve buradan elde edilen gelirin ve yapılan harcamanın hangi ülkede vergilendirileceği konusudur.

Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Elektronik Ticaret

Bir devletin vergilendirme yetkisinin sınırı kaynak ve ikamet ilkeleriyle belirlenir. Kaynak ilkesine göre devletler kendi sınırları içinde bulunan vergi konuları üzerinden vergi alırlarken, ikamet ilkesine göre kendi ülkelerinde yerleşik sayılan gerçek kişi ve kurumların dünya genelinde elde ettikleri gelir ve kazançlarını vergilendirirler. İkamet ilkesinin elektronik ticaret bakımından değerlendirmesinde, kurumların yerleşik oldukları yerin belirlenmesinde kullanılan ‘etkin yönetim’ ya da ‘iş merkezinin’ (iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez) elektronik ticaretin doğası gereği tespit edilmesi güçtür.

Elektronik ticarette kaynak ilkesinin değerlendirmesi konusunda karşılaşılan sorun ise ‘daimi işyerinin’ tespitidir. OECD’nin yaklaşımına göre, ticari faaliyetlerin sürdürüldüğü bir web sayfası tek başına daimi işyeri sayılmamaktadır. Bununla birlikte, web sayfasının tutulduğu ve çeşitli bileşenleri olan ve bir coğrafi yerle fiziki bağı olan bir sunucunun daimi iş yeri olarak nitelendirilmesi mümkündür.

Harcamalar Üzerinden Alınan Vergilerde Elektronik Ticaret

Yayılı muamele vergilerine göre üstünlüğü nedeniyle KDV birçok ülkede uygulanırken sınır ötesi teslimlerin söz konusu olduğu uluslararası ticarette KDV uygulamaları karmaşık hal almaktadır.

Uluslararası ticarette KDV’nin uygulanmasında kaynak ve varış yeri ilkesi uygulanmaktadır. Varış yeri ilkesi vergiye tabi olan mallar hangi ülkede üretildiği dikkate alınmaksızın tüketildiği ülkede vergilendirilir.

Kaynak ilkesinde ise dış ticarete konu olan mal ve hizmetler tüketim yerine bakılmaksızın üretildikleri ülkede vergilendirilirler.

Elektronik ticarette varış yeri ilkesi (orijin ve destinasyon ilkesi), kaynak ilkesine göre etkinlik, uygulanabilirlik ve mükelleflerin vergiye uyumu bakımından daha üstündür. Buna karşılık tarafsızlık açısından özellikle federal devletlerde ve ekonomik bütünleşmelerde kaynak ilkesi varış ilkesine tercih edilir.

Varış yeri ilkesinin etkin olarak uygulanabilmesinin bir başka yolu da nihai tüketicinin vergi sorumlusu sıfatıyla satın aldığı ürün üzerinden hesapladığı KDV’yi ikamet ettiği yerin gelir idaresine yatırmasıdır.