Uluslararası Ticarette Vergilendirme Dersi 6. Ünite Özet

Giriş

Uluslararası ticaretin vergilendirilmesinde ortaya çıkan temel sorunlardan birisi cifte vergilendirme sorunudur. Aynı vergi konusunun, aynı vergilendirme döneminde birden fazla ülke tarafından vergiye tabi tutulmasından kaynaklanan uluslararası cifte vergilendirme, bir taraftan mükelleflerin vergi yükünü aşırı bir bicimde arttırırken diğer taraftan ülkeler arasında vergi uyuşmazlığına neden olmaktadır.

Çifte Vergilendirme Kavramı

Maliye ve vergi hukuku literatüründe cifte vergilendirme kavramı konusunda bir fikir birliği mevcut değildir ve “cifte vergilendirme” kavramı ile “mükerrer vergilendirme” kavramı aynı anlamda kullanılmaktadır. “Cifte” kelimesinin “iki kez” anlamını ifade ettiği, “mükerrer” kelimesinin ise “birden fazla, defalarca, tekrar tekrar” anlamını ifade eder. Cifte vergilendirmeyi de içerecek şekilde mükerrer vergilendirme, en basit haliyle aynı dönemde aynı vergi kaynağı üzerinden birden fazla vergi alınması biçiminde tanımlanabilir. VUK m.117’de tanımına göre mükerrer vergilendirme; “Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme donemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması” seklinde tanımlanmıştır. Aynı matrahın aynı dönemde aynı kanuna göre birden fazla vergilendirilmesi, mükerrer vergilendirme olarak tanımlanmıştır. İç hukuktaki bu düzenlemeye göre cifte vergilendirme bir tür vergi hatasıdır ve hukuka aykırıdır. Hukuk devleti ilkesi gereğince bu hatalı işlemin idari veya yargısal yollarla düzeltilmesi gerekir.

Çifte vergilendirme ülke içerisinde ortaya çıkabileceği gibi uluslararası düzeyden de ortaya çıkabilir. Uluslararası cifte vergilendirme, ülkeler arasında yapılan bir çifte vergilendirme olup aynı vergi konusu üzerinde aynı vergilendirme döneminde birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin çakışması olarak ifade edilmektedir. Küresel dünyada kişiler ve firmalar birden fazla ülkede iktisadi faaliyet yapabilmekte, mülk sahibi olabilmekte ve dolaşabilmektedirler. Bu durumda kişi ve firmalar, aynı anda birden fazla ülkenin vergi kanunlarının hükümlerinden etkilenebilmektedirler. Bir kişinin gelir, servet veya harcamasından birden fazla ülke vergi alma çabasına girebilmektedir. Tam bu noktada uluslararası çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır.

Çifte Vergilendirmenin Sınıflandırılması

Çifte Vergilendirme, üç farklı biçimde sınıflandırılabilir. Bu sınıflandırma, düzeyi açısından, ulusal-uluslararası açıdan ve ekonomik-hukuki açıdan incelenir.

Yatay çifte vergilendirme; aynı düzeydeki vergi otoriteleri arasındaki çifte vergilendirmedir. Bir devlet ile diğer devlet arasındaki çifte vergilendirme veya bir eyalet ile diğer eyalet arasındaki çifte vergilendirme yatay çifte vergilendirmedir.

Dikey çifte vergilendirme; farklı düzeylerdeki vergi otoriteleri arasındaki çifte vergilendirmedir. Bir federal devletin herhangi bir eyaleti ile başka bir devlet arasındaki çifte vergilendirmedir.

Ulusal-uluslararası açıdan sınıflandırmada ; Ulusal ve uluslararası çifte vergilendirme olarak ulusal çifte vergilendirme ile uluslararası çifte vergilendirme arasındaki temel farklılık, vergilendirme yetkisini kullanan otoriteden kaynaklanmaktadır. Ulusal çifte vergilendirme, bir devletin aynı vergilendirme döneminde aynı vergi konusu üzerinden birden fazla vergi almasıdır. Uluslararası çifte vergilendirme, aynı vergilendirme döneminde aynı vergi konusu üzerinden birden fazla devletin vergi almasıdır. Bir Türk şirketinin 2015 yılında Rusya’da elde ettiği kazançtan hem Türkiye’nin hem de Rusya’nın vergi alması uluslararası çifte vergilendirmedir.

Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Ortaya Çıkışı

Uluslararası çifte vergilendirme; devletlerin vergilendirme yetkilerini kullanırken esas aldıkları sisteme dayanmaktadır. Vergilendirme yetkisi, bir devletin kendi toprakları ve vatandaşları üzerindeki egemenlik gücüne dayanarak vergilendirme konusunda sahip oldukları yetkiyi ifade etmektedir. Vergilendirme yetkisi kullanılırken ya “toprak” ya da “vatandaşlık” esas alınmakta veya her ikisi birlikte uygulanmaktadır. Toprak esas alındığı zaman “mülkilik” (yerellik) ilkesine göre, vatandaşlık esas alındığı zaman “şahsilik” ilkesine göre vergilendirme yapılmış olmaktadır. Mülkilik ilkesine göre vergilendirme yetkisi, bir devletin kendi toprakları üzerindeki egemenlik gücünden doğarken, şahsilik ilkesine göre vergilendirme yetkisi, bir devletin kendi tabiiyetindeki gerçek ve tüzel kişiler üzerindeki egemenlik gücünden doğmaktadır.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Yöntemleri

Devletlerin tek taraflı düzenlemeleri; Küresel ekonomik yapısına uyum sağlayabilmek için devletler, uluslararası ticaretin önünde oluşabilecek engelleri kaldırma yönünde çeşitli politikalar uygulamaya koymaktadırlar. Bu amaca yönelik olarak çifte vergilendirmenin önlenmesi için hemen her devlet kendi vergi sisteminde bazı müesseselere yer vermektedir. Bu müesseselerle çifte vergilendirme önlenmeye çalışılmakta ancak bir taraftan da bir devlet kendi vergilendirme yetkisini sınırlamaktadır.

İstisna Yöntemi; bu yöntem, gelir üzerinden alınan vergiler için uygulanabilen bir yöntemdir. Bu yöntemde yurt dışından elde edilen gelirler vergi dışı bırakılmaktadır. Yani yurt dışından elde edilen gelirler vergiden istisna edilmektedir. Gelir ve kurumlar vergisi tam mükellefiyet esasına göre alınan vergilerdir. Tam mükellefiyet esasında, bir kişinin hem kendi ülkesinde hem de başka ülkelerde elde ettiği gelir, yerleşik olduğu kendi ülkesinde de vergilendirilmektedir. Çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için istisna yöntemi uygulanmaktadır.

Mahsup Yöntemi; bu yöntem kredi yöntemi olarak da bilinmektedir. Mahsubun kelime anlamı “mesaben düşme” demektir. Vergi teorisinde ise daha önceden ödenen bir verginin sonradan ödenecek bir vergiden düşülmesini ifade eder. Çifte vergilendirmenin önlenmesi noktasında mahsup sistemi, yurt dışında ödenen vergilerin yurt içinde ödenecek vergiden düşülmesi biçiminde uygulanmaktadır. Mahsup sisteminde öncelikle kişinin yurt içinde ve yurt dışında elde ettiği toplam kazanç¸ bulunmaktadır. Toplam kazanç üzerinden yerleşik olunan ülke vergi hesaplamaktadır. Hesaplanan bu vergiden, yurt dışında elde edilen kazançtan, kazancın elde edildiği ülkeye ödenen vergi mahsup edilmektedir. Böylelikle yurt dışında elde edilen kazançlar, sadece ilgili ülkede vergilendirilmiş¸ olmaktadır.

İndirim Yöntemi; mahsup ve istisna sistemlerinden farklı olarak yurt dışında ödenen vergilerin, yurt içinde daha henüz vergi hesaplanmadan önce vergi matrahından düşülmesi biçimindedir. Yurt içinde, toplam gelir üzerinden yurt dışında ödenen vergiler düşüldükten sonra vergi matrahı bulunmaktadır.

Devletler Arası Düzenlemeler

Uluslararası çifte vergilendirme, aynı vergi konusu üzerinde birden fazla ülkenin vergilendirme yetkisinin çakışmasından dolayı ortaya çıkmaktadır. Aynı vergi konusunun birden fazla vergilendirilmesi, vergi yükünü adaletsiz bir şekilde artırmaktadır. Çifte vergilendirme aynı zamanda bir vergi uyuşmazlığına da yol açmaktadır. Günümüzde global bir sorun olan çifte vergilendirme sorunun çözümlenmesi konusunda, yaygın olarak çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları yapılmaktadır. Uluslararası vergi sorunlarından birisi olan çifte vergilendirme sorununun çözümünde, ülkeler kendi iç mevzuatlarına çifte vergilendirmeyi önleyici özel hükümler koyabilecekleri gibi devletlerarası antlaşmalara da başvurabilirler.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşması

Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması, iki ülke arasında veya çok taraflı olarak yapılabilmektedir. İki ülke arasındaki antlaşmalar, gelirin elde edildiği ülke ile geliri elde eden kişinin ikamet ettiği ülke arasında yapılan antlaşmalardır. Normal şartlarda bir ülke kendi toprakları içerisinde ikamet eden kişinin hem kendi ülkesinde hem de ülke dışında elde ettiği kazançlar üzerinde vergilendirme yetkisine sahiptir. Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması yapıldığı zaman, bu vergilendirme yetkisi sınırlandırılmaktadır. Antlaşma hükümlerine göre, vergi ya ikamet edilen ülke tarafından ya da gelirin elde edildiği ülke tarafından alınmaktadır. İki ülke arasında yapılan çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları kadar yaygın olmasa da ikiden fazla ülkenin katıldığı çok taraflı vergi antlaşmaları da yapılabilmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları hukuki açıdan uluslararası antlaşma hükmündedir. Dolayısıyla çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları, antlaşma yapıldığı anda hemen uygulanmaya başlamaz. Yapılan antlaşmanın uygulanabilmesi için, antlaşmaya taraf olan ülkelerin yasama organlarınca çıkartılacak bir uygunluk yasasıyla uygun bulunması gerekir. Bu biçimde yürürlüğe giren uluslararası vergi antlaşmasının hükümleri, iç hukukta yapılan vergi kanunlarından daha önde gelir.

Tahkim Uygulaması

Tahkim herhangi bir uyuşmazlığın hakemler huzurunda çözüme kavuşturulmasıdır. Uluslararası arası ticaretin yaygınlaşmasıyla beraber, diğer birçok konuda olduğu gibi devletler arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlıklarının çözümü için de tahkim yolu uygulanmaya başlanmıştır. Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmalarının çifte vergilendirme sorununu yeterince çözememesi, halâ çözülemeyen uyuşmazlıkların fazlalığı, uyuşmazlıkların çözüm sürecinin zaman alması gibi sorunlar, çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmalarının tamamlayıcısı olarak tahkim müessesesini gündeme getirmiştir. Tahkim uygulaması, kurulan bir komisyon aracılığıyla ülkeler arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlığının çözümlenmesidir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta, tahkimin tek başına bağımsız bir çözüm yolu olmadığıdır. Zira çifte vergilendirme sorununun çözümü için öncelikle bir çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması olmalı, eğer antlaşmayla çözülemeyen konular varsa bu konuların çözümlenmesi için tahkim yoluna başvurulmalıdır. Tahkim yoluna başvurulduğu takdirde tahkim komisyonu uyuşmazlığın çözümü için bir karar vermektedir. Bu karara hem çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasının tarafı olan devletlerin hem de vergi mükelleflerinin uyması zorunludur.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşmalarında Başlıca Modeller

Ülkelerinin her birinin ayrı bir vergi sisteminin olduğu düşünüldüğünde, ortaya çıkabilecek çifte vergilendirme sorunun çözümünün oldukça zor olduğu bir gerçektir. Çözüm için ülkelerin kendi aralarında ayrı ayrı çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması modeli geliştirmeleri de imkânsızdır. Bu nedenle bütün ülkelere yol göstermek amacıyla OECD ve Birleşmiş Milletler iki ayrı antlaşma modeli geliştirmiştir. Her iki model de gelir ve servet vergileri ile ilgili çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla oluşturulmuş¸ antlaşma modelleridir. Tüketim vergileri ile ilgili bir çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması modeli mevcut değildir.

OECD Modeli

OECD (Avrupa Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Örgütü) II. Dünya savaşından zarar gören Avrupa ülkeleri arasındaki ekonomik ve siyasi ilişkilerin yeniden inşasını sağlamak amacıyla kurulmuş¸ uluslararası bir yapıdır. Çifte vergilendirme konusu OECD’nin gündemine 1950’li yıllardan itibaren girmiş¸ ve konuya ilişkin hazırlanan taslaklar geliştirilerek 1977 yılında “Gelir ve Servet Vergilerinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşması Modeli” oluşturulmuştur. OECD Modeli, gelir ve servetin vergilendirilmesi konusunda “mukimlik” ilkesini esas almıştır. Bu çerçevede gelirin elde edildiği ülkenin değil, geliri elde eden kişinin ikamet ettiği ülkenin vergilendirme yapması esasını belirlemiştir. OECD Modelinde ikametgâh ilkesinin benimsenmiş¸ olması, ikametgâh ve iş yeri kavramlarının ayrıntılı olarak açıklanmasını gerekli kılmıştır. Bu çerçevede özellikle işyeri, işletme faaliyetlerinin kısmen veya tamamen yürütüldüğü sabit bir yer olarak ayrıntılı bir biçimde tanımlanmıştır. OECD Modeli aşağıdaki bölümlerden oluşmaktadır. Birinci bölümde gelirin vergilendirilmesinde ikamet ilkesi anlatılmaktadır. İkinci bölümde ikamet ve işyeri kavramları tanımlanmıştır. Üçüncü bölümde gelirin türleri itibariyle vergilendirilmesi açıklanmıştır. Dördüncü bölümde ise servetin vergilendirilmesine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Beşinci bölümde, çifte vergilendirmeyi önleme ve beşinci bölümde çifte vergilendirmeyi önleme yöntemleri açıklanmıştır. OECD Modeli, gelişmiş ülkeler açısından faydalı iken gelişmekte olan ülkelerin vergi kaynaklarını azalttığı için gelişmekte olan ülkeler açısından zararlıdır.

Birleşmiş Milletler (BM) Modeli BM

(Birleşmiş¸ Miletler) Modeli, OECD Modelinde yer alan gelirin kaynak ülkede değil de ikamet ülkede vergilendirilmesinin, özellikle gelirin elde edildiği gelişmekte olan ülkeler açısından hazine zararına yol açacağı amacıyla geliştirilmiş¸ bir yöntemdir. BM Modeli, 1921 yılında Birleşmiş¸ Milletlerin çifte vergilendirmeyi önleme konusunda aldığı bir karara dayanmaktadır. Zamanla Birleşmiş¸ Milletler Finansal Komitesi nezdinde çalışmalar geliştirilmiş¸ ve olgunlaştırılarak nihayet 1980 yılında Gelişmiş¸ ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilendirme Antlaşması Modeli ortaya çıkartılmıştır. Model, gelişmeler ve yeni koşullara göre sürekli olarak revize edilmektedir. Modelde, gelirin vergilendirilmesi, servetin vergilendirilmesi, çifte vergilendirmeyi önleme yöntemleri ve özel hükümlere yer verilmiştir. BM Modelinin belirleyici özelliği, vergilendirme yapılırken geliri elde eden kişinin ikametgâhını değil, gelirin elde edildiği ülkeyi esas almasıdır. Böylece vergilendirme yetkisi, mukim ülkeye değil kaynak ülkeye verilmiş bulunmaktadır. BM Modelinin temelinde, gelişmekte olan ülkelere yönelik yabancı sermaye akımlarından kaynaklanabilecek vergisel kayıpların önlenmesi düşüncesi yatmaktadır. OECD modeli benimsendiğinde gelişmekte olan ülkeye yapılan bir yatırımdan elde edilen kazancın vergilendirilmesi, bu yatırımı yapan işletmenin mukim olduğu ülkeye ait olmaktadır.

Çifte Vergilendirilmeyi Önleme Antlaşmalarının Faydaları

Çifte vergileme sorununun uluslararası ticaretin gelişmesini önleyen temel vergi uyuşmazlıklarından birisidir. Çifte vergilendirme sorununun çözümlenmesiyle beraber en başta ülkeler arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlığı çözüme kavuşturulmuş olmaktadır.

Ülkeler arasında vergi uyumlaştırmasını kolaylaştırır ; Vergi uyumlaştırması, ülkelerin vergi sistemlerini, konu ve oran itibariyle birbirlerine yakınlaştırmalarıdır. Özellikle ülkeler arasında ortaya çıkabilecek zararlı vergi rekabetinin giderilmesi için global düzeyde vergisel farklılıkların azaltılması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları ile antlaşmaya taraf olan ülkelerin vergi sistemindeki vergi konuları, vergi türleri ve vergi oranları birbirine yakınlaştırılmaktadır. Böylece ülkeler arasında vergi uyumuna katkı sağlanmış olmaktadır.

Mükelleflerin vergiye karşı gönüllü uyumunu artırır; Mükelleflerin aynı dönemde farklı ülkelerde yaptıkları yatırımlardan ve diğer iktisadi faaliyetlerden dolayı ödedikleri vergiler artarsa, mükellefler vergiden kaçabilmek için çeşitli yöntemlere başvururlar. Eğer çifte vergilemeyi önleme antlaşmaları ile hangi kazancın hangi ülke tarafından vergilendirileceği belirlenir ve vergi yükü artışı önlenirse mükelleflerin vergiye karşı tepkileri de azalacaktır. Böylelikle vergi kayıp ve kaçağı otomatikman azaltılarak mükelleflerin vergiye gönüllü uyumuna katkıda bulunulmuş olacaktır.

Yabancı sermaye girişini kolaylaştırır; Uluslararası ekonomik faaliyetlerin artırılmasında bir ülkeye giren yabancı sermaye önemli bir fonksiyon görmektedir. Yabancı sermayenin önündeki engellerden birisi ise yüksek vergilerdir. Zira yabancı sermayenin sağladığı kazanç¸ hem yatırımın yapıldığı ülkede hem de sermayenin kaynağı olan şirketin mukim olduğu ülkede vergilendirilebilmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasıyla, yabancı sermayeyi caydıran bu sorun çözümlenerek ülkeye daha çok yabancı yatırımcı çekilebilir.

Vergi adaletinin sağlanmasına katkıda bulunur; Küreselleşme koşullarında, günümüzün ekonomik ve sosyal yapısında gelir dağılımında adalet ve vergi adaleti artık ülke sınırlarını aşarak sınır ötesi bir sorun haline gelmiştir. Aynı kazancı birden fazla ülke vergilendirdiği takdirde, mükellefler üzerinde aşırı vergi yükü oluşarak vergi adaleti bozulabilmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasıyla bu yük hafifletilerek vergi adaletinin sağlanmasına katkıda bulunur.

Türkiye’de Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine Yönelik Düzenlemeler ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Antlaşmaları

Türkiye’de çifte vergilendirmeyi önlemeye yönelik düzenlemeler; Türkiye’de çifte vergilendirme sorunun çözümü için iç hukukta çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Çifte vergilendirme kavramı, Vergi Usul Kanunu’nun da “mükerrer vergilendirme” başlığı altında tanımlanmıştır. VUK m.117/ 3’te mükerrer vergilendirme, “Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır” , biçiminde tanımlanmıştır. Mükerrer vergilendirme, çifte vergilendirmeyi de içermektedir. VUK’a göre çifte vergilendirme durumunda bir vergi hatası oluşmaktadır. Bu hatanın vergi dairesince düzeltilmesi gerekmektedir. Çifte vergilendirmeden kaynaklanan hata, vergi dairesince düzeltilmemişse, mükellefe vergi mahkemelerine dava açma hakkı tanınmıştır. Türkiye’de uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesi noktasında Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanun’larına hüküm konulmuştur. Yurt dışı kazançların vergilendirilmesi konusunda hem Gelir hem de Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “tam mükellefiyet” esasına yer verilmiştir. Tam mükellefler, Türkiye’de yerleşik sayılan gerçek kişilerle, kanuni veya iş merkezinden en az birisi Türkiye’de olan kurumlar olarak belirlenmiştir. Vergisi Kanunu’nun üç¸ maddesinde, tam mükelleflerin hem Türkiye’de hem de yurt dışında elde ettikleri kazançlarını Türkiye’de beyan edecekleri ve üzerinden vergi ödeyeceklerdir. Sistemin isleyişi şu şekilde olacaktır;

• Öncelikle hem yurt içinde hem de yurt dışında elde edilen kazançlar üzerinden Türkiye’de vergi hesaplanacaktır.
• Yurt dışında elde edilen kazanç¸ üzerinden ilgili ülkenin aldığı vergi hesaplanacaktır.
• Yurt dışında ödenen vergi Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.
• Yurt dışında ödenen vergi Türkiye’de hesaplanan vergiden fazla ise mükellefe herhangi bir iade yapılmayacaktır.

Türkiye’nin Taraf Olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları

Türkiye’de ilk çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması 1970 yılında Avusturya ile yapılmış¸ olup, bu antlaşma 1974 tarihinde uygulanmaya başlanmıştır. O günden bu yana 82 ülkeyle antlaşma yapılmıştır. En son çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması Kosova ile yapılmış ve 2016 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Türkiye’nin taraf olduğu bir çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasının uygulanabilmesinin hukuki açıdan bazı şartları vardır. Her şeyden önce çifte vergilendirmeyi önleme antlaşması, 1982 Anayasası’nın 90. maddesine uygun olması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmaları uluslararası antlaşma niteliğindedir. 1982 Anayasası’nın 90. maddesinde, “ Türkiye Cumhuriyeti adına yabancı devletlerle ve milletlerarası kuruluşlarla yapılacak antlaşmaların onaylanması, Türkiye Büyük Millet Meclisinin onaylamayı bir kanunla uygun bulmasına bağlıdır”, hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre Türkiye’nin taraf olduğu bir çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasının yürürlüğe girebilmesi için TBMM’ce çıkartılacak bir uygunluk yasasıyla onaylanması gereklidir. TBMM tarafından uygunluk yasasıyla uygun bulunmuş çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmasının normlar hiyerarşisi içindeki yeri, yine Anayasa’nın 90.maddesinin son fıkrasında, “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir. Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz”, ifadesiyle açıkça belirtilmiştir. Kanunların iptali konusunda anayasa mahkemesine başvuru yapılabildiği göz önünde bulundurulduğunda, normlar hiyerarşisinde, usulüne uygun olarak yürürlüğe giren çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmalarının kanundan daha önde geldiği de söylenebilir. Türkiye’nin yaptığı çifte vergilendirmeyi önleme antlaşmalarında OECD modeli benimsenmiştir. Çifte vergilendirmeyi önleme noktasında, mahsup sistemi veya istisna sistemi benimsenmiştir.