Genel Vergi Hukuku Dersi 6. Ünite Özet

Mükellef Hakları Kavramı ve Haklar İçindeki Yeri

Hukuk devleti en genel anlamıyla, “hukuka bağlı devlet” olarak ifade edilebilir. Ancak hemen belirtmek gerekir ki “kanun devleti” hukuk devleti demek değildir.

Bir ülkede kanunların varlığı o devleti hukuk devleti haline getirmeye yetmez, kanunların hak ve özgürlükleri içerdiği ve tüm organlar tarafından uygulandığı sürece o devlet hukuk devleti ile bağdaşır.

Genel olarak hak, hukuk düzeninin kişilere tanıdığı yetkiyi ifade eder. Hukuk düzeni kişiyi hak sahibi yaparken aynı zamanda o kişiye hukuk düzeninin tanıdığı korumadan yararlanma yetkisi de verir. Bu sebeple hak sahibi hukuk düzeninin tanıdığı yetkilerin gerçekleştirilmesini isteme, talep etme yetkisine sahiptir.

Hakkın bir diğer tanımı, objektif ya da pozitif hukukta kişilere tanınan, bir şeyi yapmak veya başkalarından belirli bir şekilde davranmayı veya bir şeyi yapmayı isteme yetkisi olduğu yönündedir. Özel haklar kişilerin birbirlerine karşı sahip oldukları haklar olup özel hukuk ilişkilerini düzenleyen kurallardan doğar, herkese eşit ve genel bir biçimde tanınırlar.

Bir özel hak karşısında daima bir hukuki yükümlülük, yani ödev bulunur. Özel haklar; niteliklerine göre mutlak haklar ve nispi haklar; konularına göre malvarlığı hakları ve kişilik hakları; devredilebilmesine göre devredilebilen ve devredilemeyen haklar; amaçlarına göre yenilik doğuran haklar ve yenilik doğurmayan haklar olarak sınıflandırılır. Bunun yanında hakkın güvenceye bağlanması da gerekir. Bu güvencenin bir yönü, hak sahibinin, hakkından, hukuk düzeni içinde yararlanabilmesinin sağlanmasıdır. Güvencenin öteki yönü ise hakkın şu ya da bu nedenle hak sahibinin isteği dışında, hukuka aykırı biçimde elinden çıkması halinde yerine konulmasıdır. Haklar, ilişkin oldukları hukuk alanına göre kamu hakları ve özel haklar şekilde iki gruba ayrılır.

Kamu hakları, kamu hukukundan doğan haklardır. Bu haklar, vatandaşların devletle olan ilişkilerinden doğan ve onların devletle olan ilişkilerinde devletten talep edebilecekleri haklardır. Kamu hakları Jellinek’in klasikleşen ayrımına göre üç gruba ayrılır: negatif statü hakları, pozitif statü hakları, aktif statü hakları.

Negatif statü hakları (koruyucu haklar) kişinin; vicdan hürriyeti, düşünce hürriyeti, kişi güvenliği, konut dokunulmazlığı gibi devlet tarafından aşılamayacak ve dokunulamayacak özel alanının sınırlarını çizen hürriyetlerdir. Bunlar devlete sadece bir karışmama ödevi yüklerler. Bu durum devletin hiçbir şey yapmaması sonucu doğurduğu için negatif bir davranış olarak görülür. Anayasalarda da bu haklar “kişinin hak ve ödevleri” başlığı altında toplanır ve bu sebeple “kişisel haklar” olarak da adlandırılır.

Pozitif statü hakları (isteme hakları), sağlık hakkı, öğrenim hakkı, çalışma hakkı, sosyal güvenlik hakkı gibi vatandaşa devletten olumlu bir davranış, bir hizmet ve yardım isteme imkânı tanıyan ve devlete sosyal alanda belirli ödevler ve görevler yükleyen haklardır. Bu hakların çoğunluğu sosyal devlet anlayışına bağlı olarak, sosyal ve ekonomik alana ilişkindir. Anayasada bu bölüm “sosyal ve ekonomik haklar ve ödevler” başlığı altında düzenlendiğinden, bu haklara “sosyal haklar” da denir.

Aktif statü hakları (katılma hakları) ise siyasal görüş ve tutumlarını açıklama, örgütlenme, oy kullanma, referandum, seçme ve seçilme yollarıyla vatandaşa toplum yönetiminde söz sahibi olma ve kararlara katılma yetkisini veren siyasal haklardır. Bu hakların niteliğine ve özellikle anayasalardaki bu hakların düzenlendiği bölüme bakarak, bu haklara “siyasi haklar” da denir.

Mükellef haklarının genel kabul görmüş bir tanımı olmamakla birlikte, mükellef hakları ile ilgili farklı tanımlar yapılabilir. Bir tanıma göre mükellef hakları; anayasa, uluslararası sözleşme, kanun veya mükellef hakları bildirgelerinde yer alan bir dizi haklar bloğunu ifade eder. Bu anlamda mükellef hakları, hukukun vergi mükellefine tanıdığı ve devletten vergilendirme yetkisi çerçevesinde vergi hukuku kurallarını yaratırken veya uygularken bir şey yapmasını veya yapmamasını talep edebileceği yetkilerdir.

Günümüzde, mükellef hakları giderek önem kazanmaktadır. Bunun nedenleri şu şekilde belirtilebilir:

• Vergi idarelerinin mükellef odaklı anlayışla yeniden yapılandırılması
• Vergi sistemlerinin karmaşık hâle gelmesi
• Uluslararası alanda meydana gelen gelişmeler
• Teknolojik gelişmeler
• Mükelleflerin seçmen olarak önem kazanması

Mükellef Haklarının Gelişimi ve Kaynakları

Mükellef haklarının gelişimi, devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılmaya başladığı dönemden itibaren ele alınabilir. İngiltere’de 1215 yılında imzalanan Magna Carta Libertatum (Büyük Özgürlükler Fermanı), kralın ve dolayısıyla devletin vergilendirme yetkisinin ilk kez sınırlandırıldığı ve hukuk devleti fikrinin tarihi önderi konumuna sahip olan bir belgedir. Bu ferman ile “Temsilsiz vergi olmaz” ilkesi ve “makul oranda vergileme” anlayışının ilk adımları atıldığından mükellef haklarının da temelini oluşturduğu söylenebilir.

Dünyada 1990’lı yıllardan itibaren süren “vergilemede mükellef odaklı yaklaşım” çerçevesinde vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması ve vergileme sürecinin etkin, adil ve şeffaf hâle getirilmesi çalışmalarına paralel olarak mükellef hakları alanında yeni gelişmeler ön plana çıkmıştır. İngiltere, ilk kez 1986’da “Mükellef Bildirgesi” yayınlayarak ve bu bildirgeyi zaman içinde güncelleyerek mükelleflere en etkin vergileme hizmeti sunulması ile ilgili taahhütler verilmesinin öncülüğünü yapmıştır.

Günümüzde başta OECD ülkeleri olmak üzere, gelir idarelerini yeniden yapılandıran ülkeler mükellef hakları alanında da düzenlemeler yapmıştır. Birçok ülkede mükellef hakları vergi kanunları veya ayrı kanunlarda set veya bölüm olarak düzenlenmiştir. Yine ülkelerin çoğunda “Mükellef Bildirgesi” olarak bilinen idari belgeler bulunmaktadır. Ayrıca bu ülkelerin büyük bir kısmında aynı anda hem kanuni hem de idari düzenlemelerin olduğu görülmektedir. Diğer taraftan ülkelerin hukuk sistemlerine uygun olarak mükellef haklarının korunmasına yönelik çeşitli mekanizmalar geliştirilmiştir.

Buna karşılık Türkiye’de mükellef hakları ile ilgili Vergi Usul Kanunu’nda ayrı bir bölüm bulunmamaktadır. Ayrıca ülkemizde “Mükellef Hakları Bildirgesi” 2006 yılında yayınlanmış olmasına rağmen, bu bildirge mükelleflerin haklarını açıklanmaktan ziyade gelir idaresinin hizmet taahhütnamesi niteliği taşımaktadır. Diğer taraftan ülkemizde mükellef haklarının korunmasına yönelik olarak kamu denetçiliği (ombudsmanlık) kurumu 2012 yılından itibaren idarenin işleyişiyle ilgili şikayetleri incelemektedir.

Mükellef haklarının kaynakları iki grupta ele alınabilir. Birincisi anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlardan oluşan temel kaynaklar. İkincisi ise mükellef hakları bildirgeleri veya idari düzenlemelerden oluşan yardımcı kaynaklar.

Genel Mükellef Hakları

Genel mükellef hakları tüm mükelleflerin sahip olduğu haklardır. Bu haklar mükelleflere vergi kanunlarının uygunluğu, işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerir. Genel mükellef hakları vergi idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkar. Genel mükellef hakları, adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, temsilci kullanma hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı ve belirlilik hakkı olarak sayılabilir.

Adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, vergi idaresinin mükelleflere saygılı ve nezaket kuralları içerisinde davranması, yetkisini tarafsız ve adil kullanması gerekliliğini ifade etmektedir. Buna göre, vergi kanunlarının uygulanmasında gelir idaresi çalışanları tarafından mükelleflere karşı adil, eşit ve tutarlı davranılarak onların özel durumlarına göre hizmet sunulması gerekmektedir.

Bu hak çerçevesinde mükellefler vergi sistemiyle ilgili güncel bilgilere ulaşabilmeli, istedikleri zaman işlemleriyle ilgili bilgileri edinebilmelidirler. Mükelleflerin bilgi alma hakkı gelir idaresinin vergileme süreci, denetim ve takibat süreci, yargılama süreci ve mükellef hakları ile ilgili çeşitli yayınlar, broşürler, tebliğler, bildirgeler vb. düzenlemeler yapması, internet aracılığıyla ve ücretsiz telefon hatlarıyla bunlar hakkında bilgi vermesi sürecinin etkinliğine bağlıdır.

Vergilendirme işlemiyle ilgili veya vergi idarelerince yapılan bireysel işlemlere ve bunlar sonucunda alınan kararlara karşı tüm mükelleflerin başvuru hakkı vardır.

Başvuru hakkı, mükelleflerin kendileri için vergilendirme açısından sonuç doğuran bir işlem yapılmasını istemeleri, mükelleflerin uyuşmazlıklarının idari aşamada çözümlenmesi için itiraz veya şikâyet yollarına başvurmaları ve/veya mükelleflerin yargı yoluna başvurmaları ile mümkündür. Dolayısıyla başvuru hakkının idari ve yargısal başvuru olmak üzere iki yönü vardır.

Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, vergi idaresinin sahip olduğu yetkiler çerçevesinde elde ettiği bilgileri gizli tutmasını ve bunların sadece kanunlarda öngörülmüş amaçlar için kullanılmasını ifade etmektedir. Bu çerçevede, vergi idareleri vergi mükellefleri hakkında toplamış oldukları bilgileri gizli tutmakla ve güvenli bir şekilde korumakla yükümlüdür.

Mükellefler, vergi idaresiyle olan ilişkilerinde bizzat kendileri başvuruda bulunma veya bir temsilci kullanma ve onun yardımını isteme hakkına sahiptirler. Bazı durumlarda mükelleflerin fiil ehliyetine sahip olmamaları veya tüzel kişi olmaları sebebiyle vergileme ile ilgili işlemleri kanuni temsilcileri aracılığıyla yürütürken, bazen mükellefler kendi iradeleriyle işlemleri gerçekleştirmek amacıyla temsilci kullanabilmektedirler.

Özel hayatın gizliliği hakkı, gelir idaresi tarafından mükellefin evine ve işyerine girilerek özel hayatına müdahale edilmesini sıkı kurallara bağlamaktadır. Vergi mükellefleri gelir idaresinin gereksiz biçimde özel hayatlarına müdahale etmemesini bekleme hakkına sahiptirler. Uygulamada bu durum, mükelleflerin evlerini makul olmayan ve şüphe doğurmayan sebeplerle aranmaktan ve vergi borcunun doğru miktarını belirlemek için yerinde olmayan bilgi taleplerinde bulunmaktan kaçınmak olarak yorumlanır.

Belirlilik hakkı, vergilemede istikrar ilkesinin bir yansıması olarak ortaya çıkmakta ve mükelleflerin yürüttükleri faaliyetlerin vergiye ilişkin sonuçlarını önceden bilmelerini ifade etmektedir. Yani, mükelleflerin özel bir davranış durumundaki olay ve koşullara bağlı kuralların kendilerini ne şekilde etkileyeceğini bilmeleri gerekir. Bu nedenle, vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare, hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması gerekir.

Özel Mükellef Hakları

Mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili ortaya çıkan özel durum ve işlemler sırasında sahip oldukları haklar, özel mükellef haklarını oluşturur. Bu sebeple özel mükellef hakları ülkelerin kendi mevzuatlarında çeşitli şekillerde olabilmektedir. Mükelleflere vergilendirme sırasında, tahsil sırasında, idari çözüm yolları sırasında, yargılama sırasında ve vergi denetimi sırasında özel bazı haklar tanınmıştır.

Mükellef Haklarının Korunması

Ülkeler yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışlarına bağlı olarak farklı kurum, kuruluş ve mekanizmalarla mükellef haklarının korunmasını sağlamaktadırlar. Buna rağmen birçok ülkede mükellef haklarının korunmasına yönelik ortak mekanizmaların başında; yargı organı kararları, mükellef haklarının ulusüstü düzeyde korunmasını sağlayan İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları, ombudsman (kamu denetçiliği) kurumu ve sivil toplum kuruluşu niteliğindeki mükellef birlikleri gelmektedir. Anayasa ve kanunlardaki düzenlemelerle güvence altına alınan mükellef haklarının ihlal edilmesi hâlinde mükellefler yargı yoluna giderek gelir idaresinin yapmış olduğu işlemlerin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle iptalini isteyebilmektedir. Yargı organlarının da bu yönde karar vermeleri hâlinde, mükellef haklarına yargısal bir koruma sağlanmaktadır. Dolayısıyla gelir idaresi tarafından vergileme ile ilgili işlemlere karşı etkin bir yargısal koruma sağlanabilmesi için mükellef hakları ile ilgili yasal düzenlemelerin eksiksiz bir şekilde hayata geçirilmiş olması gerekmektedir.

Ombudsman kurumu diğer denetim mekanizmalarına ilave olarak bireyin haklarının korunması ve iyi işleyen bir idarenin gerçekleşmesi amacıyla kurulmaktadır. Diğer denetim mekanizmaları yanında bu kuruma başvurunun basit, hızlı ve masrafsız olması ayrıca kurumun bağımsızlığının varlığı ve olaylara insan hakları bağlamında bakması tercih edilen bir denetim mekanizması olmasını sağlamaktadır. Bu bakımdan genel ombudsmanlık kurumu ya da bazı ülkelerde vergi ile ilgili konularda özel olarak oluşturulan vergi ombudsmanlığı kurumu, mükellef hakları için olumlu sonuçlar doğuran bir koruma mekanizması yaratmaktadır. Mükellef haklarının korunmasına yönelik sivil toplum kuruluşlarının girişimleri de vardır. Buna en tipik örnek birçok ülkede kurulmuş olan mükellef birlikleridir.

Mükellef birliklerinin kuruluşu 1900’lerin başına kadar gitmektedir. İlk birlikler 1919 yılında Avustralya ve İngiltere’de kurulmuş ve iki yıl sonra, 1921’de İsveç Mükellefler Birliği kurulmuştur. Özellikle 1990’larda mükellef haklarının gündeme gelmesinden itibaren üye sayısında büyük artış olan Mükellef Birlikleri günümüzde 6 kıtada, 52 ülkede ve 65 birlik şeklinde örgütlenmişlerdir.