Dönemsonu İşlemleri Dersi 3. Ünite Özet

Giriş

İşletmelerde alacaklar, ana faaliyet konusundan doğan ve ana faaliyet konusu dışında doğan alacaklar olmak üzere iki gruba ayrılır. Ana faaliyet konusu kapsamında doğan alacaklar, ticari alacak olarak ifade edilirken ana faaliyet konusu kapsamı dışında oluşan alacaklar ise diğer alacaklar olarak adlandırılır. Alacaklar vadelerine göre de kısa vadeli ve uzun vadeli olmak üzere iki başlık altında ele alınır. İşletmelerin, faaliyetleri nedeniyle ortaya çıkabilecek her türlü alacakları Tekdüzen Hesap Planında dört ana grupta toplanmıştır. Bunlardan kısa vadeli olan alacaklar dönen varlıklar içinde, “12 Ticari Alacaklar” ve “13 Diğer Alacaklar” alt gruplarında ele alınmıştır. Uzun vadeli olan alacaklar ise duran varlıklar içinde, “22 Ticari Alacaklar” ve “23 Diğer Alacaklar” alt grubunda düzenlenmiştir.

Ticari Alacaklar

Tekdüzen Hesap Planı’nda, işletmenin ticari ilişkisi nedeniyle ortaya çıkan ve bir yıl içinde paraya dönüşmesi öngörülen senetli ve senetsiz alacaklar Ticari Alacaklar hesap grubunda gösterilmektedir. Türkiye Muhasebe Standartları kapsamında da alacaklar, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan ve aktif bir piyasada işlem görmeyen, türev olmayan finansal varlık olarak tanımlanmaktadır.

Alıcılar

İşletmeler, geçmişteki deneyimleri, müşteri ile yapılan daha önceki ticari işlemler, müşteri ile yapılan ticari işlemlerdeki sıklıklar vb. nedenler ile bazı müşterilerine güven duyarlar ve herhangi bir teminat almaksızın satış yapabilirler. İşletmelerin teminat almaksızın yapmış oldukları satışları karşılığında doğan ve vadeleri bir yıldan daha kısa olan alacaklar 120 Alıcılar hesabında vadesi bir yıldan daha uzun olan alacaklar ise 220 Alıcılar hesabında takip edilir.

Alıcılar hesabı, işletmelerin ana faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet satışlarından ortaya çıkan, çek ve senede bağlanmamış alacaklarının izlendiği hesaptır. Bir diğer ifade ile kendilerine vadeli olarak mal ve hizmet satılan kişi ya da kuruluşların işletmeye olan senetsiz ticari borçlarının izlendiği hesaptır. “120 Alıcılar hesabı” aktif karakterli bir ana hesaptır ve her bir müşteriye ait alacağın sağlıklı takip edilebilmesi için bu hesaba bağlı yardımcı hesapların açılması söz konusudur.

Dönem sonunda Alıcılar hesabına ait işlemlerin ilk aşamasında, 120 Alıcılar hesabı ile bu hesaba bağlı olarak açılmış yardımcı hesapların, mutabakatları yapılır. Yardımcı hesapların borç ve alacak toplamlarının 120 Alıcılar hesabının borç ve alacak toplamına eşit olması gerekir. Eğer eşitlik sağlanamamış ise bunun sebepleri araştırılır. Gerekli eksiklikler hatalar veya yanlışlıklar tespit edilerek düzeltme işlemi yapılır. Tahsil edilebilme bakımından varsa şüpheli ve değersiz alacaklar saptanır ve bunlar muhasebe kayıtlarıyla, 120 Alıcılar hesabından düşülür, 128 Şüpheli Alacaklar hesabına aktarılır. 120 Alıcılar hesabı içinde faize tabi alacaklar varsa bilanço tarihine kadar müşteri aleyhine ve işletme lehine tahakkuk etmiş olan faizler kayda alınır.

VUK’a Göre Değerleme

Alıcılar hesabı, VUK’un 281. maddesi gereği mukayyet değerle değerlenir. 120 Alıcılar hesabına mukayyet değer ölçüsü uygulanmadan önce varsa şüpheli ve değersiz alacaklar saptanır ve bunlar muhasebe kayıtlarıyla, 120 Alıcılar hesabından düşülür, 128 Şüpheli Alacaklar hesabına aktarılır. Hatalı, eksik ya da unutulan işlemler söz konusu ise bu işlemlere ait düzeltme kayıtları yapılır. Bu işlemlerden sonra geriye kalan alacaklara mukayyet değer ölçüsü uygulanır. 120 Alıcılar hesabı değerleme sonucu elde edilen yeni değeri üzerinden bilançoda yer alır.

Senetsiz alacakların değerlemesinde, muhasebe kayıtlarında gözüken tutarlar esas alındığı için, yukarıdaki gibi tutarı doğrulanmış Türk lirası cinsinden senetsiz alacaklar için dönem sonunda başka bir işlemin yapılmasına gerek yoktur. Ancak, yabancı para cinsinden senetsiz alacakların, hem dönemsellik ilkesi hem de alacakların bilançoda gerçek değerleriyle gözükmesi için dönem sonunda değerlemeye tabi tutulması gerekir.

Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Değerleme

Muhasebe standartlarında 120 Alıcılar hesabının “itfa edilmiş maliyet değeri” üzerinden değerleneceği belirtilmiştir. Ancak tahsil edilebilme bakımından sağlıklınormal alacakların değerlemesine geçilmeden önce varsa şüpheli ve değersiz alacaklar saptanarak muhasebe kayıtlarıyla, 120 Alıcılar hesabından düşülür. Hatalı, eksik ya da unutulan işlemler söz konusu ise bu işlemlere ait düzeltme kayıtları yapılır. Bu işlemlerden sonra geriye kalan tutar, itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlemeye tabi tutulur ve 120 Alıcılar hesabı değerleme sonucu elde edilen yeni değeri üzerinden bilançoda gösterilir.

Alacak Senetleri

İşletmelerin her zaman peşin mal ve hizmet satışı yapmaları mümkün değildir. İşletmelerin kredili olarak yapmış oldukları satışları bir belge karşılığında yapması durumunda alınan belgeye Alacak Senedi adı verilir. Alacak senedi, bir alacak hakkını gösteren yazılı bir belgedir. İşletmelerin yapmış oldukları satışları karşılığında aldıkları senetler, işletmeye bir takım fayda sağlarlar. Bu faydalar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Alacakların tahsil edilememe riskini azaltmak,
• Alacaklarını sağlam esaslara bağlamak,
• Nakit sıkıntısını önlemek, işletmeler nakit sıkıntısı yaşadıklarında ellerinde bulunan alacak senetlerini bankalara iskonto ettirmek veya borçlusu bulunduğu kişiye ciro etmek suretiyle nakit sıkıntılarını önleyebilirler.

Alacak senetleri, adi senetler ve kıymetli evrak niteliğinde senetler olmak üzere ikiye ayrılır. Adi senetler; Borçlar Kanunu hükümlerine göre düzenlenen ve belli bir biçime bağlı olmayan senetlerdir. Ticari faaliyette bu tür senetlerin fazla önemi yoktur.

Kıymetli evrak niteliğindeki senetler; Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre düzenlenen ve belli bir şekil şartı olan, belli bir hakkın bağlı olduğu ve senetten ayrı olarak ileri sürülemeyeceği senetlere denir. Kıymetli evrak niteliğindeki senetler, kambiyo senetleri (ticari senetler) ve mal (emtia) senetleri olmak üzere ikiye ayrılır. Poliçe, bono ve çek kambiyo senetleridir.

Alacak Senetlerine ait işlemler Tekdüzen Hesap Planında 121 Alacak Senetleri hesabında takip edilmektedir. İşletmenin portföyüne çeşitli sebepler ile giren ve çıkan senetler 121 Alacak Senetleri hesabına bu senetlerin üzerindeki yazılı değerleri ile kaydedilir. Bu nedenle bu hesabın herhangi bir tarihteki borç kalanı, portföyde bulunan alacak senetlerinin (nominal) değerleri toplamına eşit olması gerekir. Dönem sonunda Alacak Senetleri ana hesabı ile Alacak Senetleri yardımcı hesapları arasında mutabakat yapılır. Şüpheli ve değersiz duruma düşmüş olan alacak senetleri var ise bu alacaklar 121 Alacak Senetleri hesabından ayrıştırılır ve bu amaçla gerekli muhasebe kayıtları yapılır. Fiili envanter sonucunda hatalı, eksik yada unutulan işlemler olduğu saptanmış ise bu işlemlere ait muhasebe kayıtları yapılır. Alacak Senetleri ana hesabı ile yardımcı hesaplar arasında mutabakat sağlandıktan sonra geriye kalan tutar üzerinden 121 Alacak Senetleri hesabının değerlemesi yapılır. İşletmeler, varsa yabancı para cinsinden düzenlenmiş alacak senetlerini değerlerken, senetsiz alacaklarda olduğu gibi kurdaki değişime paralel olarak alacak senetlerinin Türk lirası tutarını artırır ya da azaltırlar.

VUK’a Göre Değerleme

VUK’un 281. maddesine göre bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan işletmeler alacak senetlerini değerlemede mukayyet (kayıtlı) ya da tasarruf (peşin) değeri ölçüsünden birini esas alabilirler. Alacak Senetlerinin tasarruf değerin belirlenmesi işlemine muhasebede reeskont işlemi de denilmektedir. Tasarruf değeri ölçüsü uygulandığında alacak senetlerinin gerçek değerleri tek tek hesaplanır. Bu hesaplamada her senedin değerleme günü ile vade tarihi arasındaki gün sayısı esas alınarak reeskont (iskonto) tutarı hesaplanır. Bu tutar senedin nominal değerinden düşülerek değerleme günü itibariyle senedin tasarruf (peşin) değeri bulunmuş olur. Alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmelerin, varsa borç senetlerini de reeskonta tabi tutmaları gerekir. Alacak senetlerinin tasarruf değerinin bulunmasında iç iskonto ya da dış iskonto formülü kullanılabilmektedir. Ancak tasarruf değerinin daha hassas hesaplanması için iç iskonto formülünün kullanılması gereklidir.

Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Değerleme

Türkiye Muhasebe Standartlarına göre alacak senetleri raporlama gününde itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlenecektir. Eğer işletme alacak senedini düzenlediği zaman Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre kayıt yapmışsa dönem sonunda döneme ilişkin vade farkının Faiz Gelirleri hesabına aktarılması gerekir.

Şüpheli Alacaklar

İşletmeler tahsil edilmesi şüpheli olan alacakları için karşılık ayırarak gider kaydeder. Tahsili şüpheli hale gelmiş alacaklar için karşılık ayrılması ve gider kaydedilmesi konusunda VUK ve Türkiye Muhasebe Standartlarında farklı düzenlemeler yapılmıştır.

VUK’a Göre Şüpheli Alacak İşlemleri

VUK’nun 323. maddesinde bir alacağın şüpheli alacak kabul edilmesi ve karşılık ayrılması için aşağıda belirtilen durumların oluşması gerekmektedir.

• Bir alacağın dava ve icra safhasında bulunması,
• Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek kadar küçük alacaklar şüpheli alacak olarak kabul edilmiştir.

VUK’a göre sadece ticari ve zirai kazancın elde edilmesi sırasında oluşan alacaklar şüpheli duruma düşerse karşılık ayrılabilir. Diğer nedenlerden dolayı oluşan alacaklar şüpheli alacak hâline gelmiş olsa bile karşılık ayrılamaz ve ayrılırsa vergi matrahından düşülemez.

VUK’a göre, bir alacağın şüpheli hâle gelmiş olabilmesi için alacağın bir garanti altına alınmamış olması gereklidir. Menkul rehni, gayrimenkul ipoteği şeklinde teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılmaz. Kampanyalı satışlardan doğan alacaklar, kamu kuruluşlarından alacaklar, avans niteliğindeki alacaklar ve hatır senetleri için karşılık ayrılmaz. Şüpheli alacak karşılığı alacağın şüpheli durumu düştüğü dönem içinde ayrılır. Daha sonraki dönemlerde karşılık ayrılmaz, karşılık ayrılsa bile vergi matrahından düşülemez.

Tekdüzen Hesap Planı’nda uzun vadeli alacaklar için ayrı bir şüpheli alacak hesabı açılmamıştır. Eğer bir uzun vadeli alacak şüpheli duruma düşmüş ise kısa vadeli alacak içinde yer alan şüpheli alacaklara aktarılır ve karşılık ayrılır.

VUK’a göre bir alacağın şüpheli alacağa dönüşmesi ve bu alacaklar için karşılık ayrılması konuları kesin kurala bağlanmıştır. Şüpheli duruma gelen alacaklar kayıtlı değerlerinin tamamı üzerinden Şüpheli Ticari Alacaklar hesabına devredilmekte ve aynı tutar üzerinden karşılık ayrılmaktadır.

Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Şüpheli Alacak İşlemleri

Muhasebe standartlarına göre; daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilmeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır.

“Tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda tahsil edilmeyen” ifadesi, şüpheli duruma düşen alacak tanımına ve içeriğine uygun düşmektedir. Böyle bir durumun karşılık ayırma yoluyla gider olarak muhasebeleştirilmesi uygun bir davranış olacaktır. Bu davranış aynı zamanda ihtiyatlılık ilkesi çerçevesinde hareket edilmiş olduğu anlamına gelecektir.

“Tahsil edilmeyen” ve “tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan” ifadeleri aynı sonuçları doğuracaktır. Tahsil edilebilme olasılığının ortadan kalkması da söz konusu alacağı tahsil edilmeyen alacak niteliğine dönüştürecektir.

VUK’da bir alacağın şüpheli duruma düşmesi konusunda kesin kurallar belirlenmiştir. Muhasebe standartlarında ise kesin kurallardan bahsetmek mümkün değildir. Muhasebe standartlarının temel felsefesinde işletmenin karşılaşabileceği tüm risklerin bilançoda raporlanması söz konusudur. İhtiyatlılık kavramı gereği, tahsili şüpheli alacaklar için işletmenin tahminde bulunması ve yapılan bu tahminler üzerinden karşılık hesaplayarak muhasebe kaydı yapması gerekmektedir. Şüpheli alacaklara ayrılacak karşılıkların tahmin edilmesinde, alacakların yaşlandırması yolu ile ya da değerleme yapılan dönemden önceki, iki hesap döneminde, vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak tahmini şüpheli alacak karşılığı hesaplanmaktadır.

Değersiz Alacaklar

Tahsil olanağı tamamen ortadan kalkan senetsiz ve senetli alacaklar değersiz alacaklar olarak kabul edilir. VUK’un 322. Maddesine göre; “Kazai bir hükme ve kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaklardır”. Kazai hüküm, alacağın tahsil edilme olanağının tamamen ortadan kalktığını hükme bağlayan bir mahkeme kararının mevcudiyetidir. Kanaat verici vesika ise mektup, makbuz, ibraname, alacaktan vazgeçildiğini gösteren mahkeme tutanakları, konkordato anlaşması, gibi yazılı vesikalardır.

VUK’un 324. Maddesine göre; konkordato veya anlaşma (sulh) yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar da değersiz alacak olarak kabul edilir. Aciz vesikası alacağın değersiz kabul edilmesi için yeterli değildir. Çünkü bu tür alacak borçlunun durumu düzeldiğinde tahsil edilebilecek alacaklardır. Bu nedenle borçlu hakkında yapılan takibatın aciz vesikasına bağlanmış olması, o alacağın sadece şüpheli duruma düştüğünü ve sadece karşılık ayırarak gider yazılabileceğini ifade eder.

Bir alacak değersiz hale geldiği dönemde tasarruf değerini kaybeder ve mukayyet değeriyle zarar kaydedilir. Değersiz alacak da, şüpheli alacaklarda olduğu gibi değersiz hale geldiği yılda zarar kaydedilir. İlgili yılda zarar kaydı yapılmayan alacak için daha sonraki yıllarda zarar kaydı yapılsa bile vergi matrahından düşülemez. Ticari veya zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili alacaklar değersiz alacak olabilir. Hatır senetleri değersiz alacak olamaz. Muhasebe standartlarına göre; “daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hasılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilmeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hasılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır.

Diğer Alacaklar

İşletmenin ana faaliyet konusu kapsamında doğan alacaklarına “Ticari Alacak”, ana faaliyetinden kaynaklanmayan alacaklarına ise “Diğer Alacak” denilir. Diğer alacaklar da vadelerin göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. Kısa vadeli diğer alacaklar 13 Diğer Alacaklar grubunda yer alan hesaplarda, uzun vadeli diğer alacaklar ise “23 Diğer Alacaklar” grubunda yer alan hesaplarda izlenir.

Bu grupta bulunan alacaklar Tekdüzen Hesap Planında aşağıdaki gibi isimlendirilmiştir;

• Ortaklardan Alacaklar
• İştiraklerden Alacaklar
• Bağlı Ortaklıklardan Alacaklar
• Personelden Alacaklar
• Diğer Çeşitli Alacaklar

Diğer alacakların dönem sonu işlemleri ticari alacaklarda olduğu gibidir. Diğer alacakların da dönem sonunda varsa yardımcı hesapları ile mutabakatları yapılır. Fiili envanter işlemleri sonuçları ile defter kayıtları arasında varsa farklılıklar giderilir.