Vergi Ceza Hukuku Dersi Genel Özet

Genel Çerçeve

Vergi hukuku ilişkisi, devlet ile kişiler arasında kurulan bir kamu hukuku ilişkisi olup, bu ilişkinin düzenlenmesi amacıyla konulan kurallara uyulması, yani vergi ödevlerinin kanunlarda belirtilen kurallara uygun yerine getirilmesi gerekmektedir. Ancak mükelleflerin ve/ya da vergi sorumlularının bazı hallerde vergi ödevleri konusunda bilerek veya bilmeyerek, isteyerek veya istemeyerek kanunlara aykırı davrandıkları bilinmektedir. Hukuka aykırı davranışlar niteliklerine bağlı olarak farklı vergi suçlarını ve/ya da kabahatlerini oluşturmakta ve bu suçlara ve /ya da kabahatlere farklı nitelikte cezalar uygulanmaktadır. Vergi hukukunun vergi kanunlarına aykırı davranışlara ve bunlara uygulanan cezalara ve/ya da yaptırımlara ilişkin bölümüne vergi ceza hukuku adı verilmektedir.

Vergi suçları ve/ya da kabahatleri, kural olarak Devlet Hazinesine karşı işlenen (ekonomik) suç ve/ya da kabahat olarak kabul edilmektedir. Vergi suç ve/ya da kabahatleri ve bunlara uygulanan cezaların ve/ya da yaptırımların amacı, vergi kanunlarının zamanında ve gereği gibi uygulanmasını sağlamaktır. Vergi borçlarının zamanında ve eksiksiz olarak ödenmesi hem Hazinenin vergi kaybını önlemekte, hem de kamu hizmetlerinin malî kaynağını oluşturan kamu gelirlerinin toplanması yoluyla kamu yararının gerçekleşmesini sağlamaktadır.

Vergi kabahatlerinin belirlenmesi ve bunlara birtakım yaptırımların uygulanması görev ve yetkisi vergi idaresine aittir. Bu kabahatlerin belirlenmesi ve bunlara ilişkin yaptırımların uygulanabilmesi için, herhangi bir yargı kararına ihtiyaç bulunmamaktadır. Buna karşılık, bazı vergi suçlarının belirlenmesi ve bunlara ilişkin müeyyidelere hükmedilmesi görev ve yetkisi ise, yargı organlarına aittir. Buna bağlı olarak, vergi kanununa aykırı fillerin bir kısmı (idarî) kabahat ve bunlara uygulanan cezalara idarî yaptırım niteliği taşımakta; kanuna aykırı bazı fiiller ise, ceza hukuku anlamında suç oluşturmakta ve bunları işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı ve/ya da adli para cezaları uygulanmaktadır.

Vergi ceza hukukunda suç ve/ya da kabahat olarak nitelendirilen fiillerden bir kısmı suçu ve/ya da kabahati; diğerleri ise tehlike suçu ve/ya da kabahati niteliği taşımaktadır.

Vergi Ceza Hukukunun Konusu ve Kapsamı

Vergi Ceza Hukukunun Konusu

Vergi ceza hukuku, Devletle vergi ödevlileri arasında doğan ceza hukuku ilişkisini; hangi fiillerin kabahat ve/ya da suç oluşturduğunu ve bu fillere uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımları; cezaların kesilmesini ve/ya da hükmolunmasını; ceza muhatabının hak arama yollarını ve ceza hukuku ilişkisinin sona ermesini konu edinmektedir.

Vergi ceza hukuku kapsamında kesilen veya hükmolunan ya da kesilmesi ve/ya da hükmolunması gereken cezaların ve/ya da yaptırımların hangi hallerde sona erdiğinin/ortadan kalktığının da kanunda açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Kabahat sayılan fiiller için kesilen ve/ya da kesilmesi gereken cezaların ve/ya da uygulanması gereken yaptırımların hangi hallerde kısmen veya tamamen ortadan kalkacağı-sona ereceği Vergi Usul Kanunu’nda; suç sayılan fiiller için ceza mahkemelerince hükmolunan ve/ya da hükmolunması gereken cezaların hangi hallerde kısmen veya tamamen sona ereceği-ortadan kalkacağı ise, Türk Ceza Kanunu ve/ya da Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun’da düzenlenmektedir.

Vergi Ceza Hukukunun Diğer Hukuk Dalları ile İlişkisi

Anayasa Hukuku ile İlişkisi

Vergilerin ve diğer mali yükümlülüklerin kanuna dayanması ilkesi ilk temel dayanağını Anayasada bulmaktadır (Any.m.73). Vergiler ve diğer mali yükümlülükler hiçbir zaman Anayasaya aykırı olarak alınamayacağı gibi, vergi ve diğer mali yükümlülüklere aykırı davranışlar nedeniyle kesilecek ve/ya da hükmolunacak cezalarda da durum aynıdır. Bu nedenle Vergi Ceza Hukuku ile Anayasa Hukuku arasında temel bir ilişki bulunmaktadır.

Ceza Hukuku ile İlişkisi

Vergi Ceza Hukukunda bir kısım hukuka aykırı fiiller ve bunlara uygulanan cezalar Vergi Hukuku ilkeleri çerçevesinde idari kabahat niteliği taşıyan mali ihlaller ve bunlara ilişkin olarak idari yaptırımlar esasına göre düzenlenmekte; diğer bir kısmı ise, doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşımaktadır.

Vergi Usul Kanunu (Dördüncü Kitabı) genel ceza kanunlarının özel bir bölümü niteliğindedir. Bu kanunda özel hüküm varsa, o hükmün uygulanması gerekir.

İdare Hukuku ile İlişkisi

Vergi cezalarına ilişkin olarak yapılması gereken görev ve yetkilerin tamamı idareye ait olduğu gibi, vergi kabahatlerinin tespiti ve bunlara uygulanacak cezaların kesilmesi görev ve yetkisine de idare sahiptir. Suçların ve şüphelilerin belirlenmesi aşamasında da idareye birçok görev düşmektedir.

Devletlerarası Hukuk ile İlişkisi

Devletlerarası vergi hukuku iki ya da daha çok Devlet arasındaki vergi ve yeniden doğan ilişkileri düzenleyen ve bu amaçla devletlerarası hukuk ilkelerine göre gerekli anlaşmaların yapılmasını sağlayan kuralları inceleme konusu yapan bir vergi hukuku dalıdır.

Özel Hukuk ile İlişkisi

Vergi ceza hukuku da, gerçek ve tüzel kişi, ehliyet, vesayet, velayet ve kayyım gibi kavramları özel hukukun en geniş kısmı olan medeni hukuka dayandırmaktadır. Devletlerarası özel hukuk da devletlerarası vergi hukukunun oluşmasında temel ilkeleri sağlamıştır.

Vergi Ceza Hukukunun Kaynakları

Hukukta geniş anlamda kaynak kavramından, uygulanması ve uyulması gerekli kurallar koyan düzenlemeler ve hukukçuların kanunlar, yargı kararları ve genel hukuk kuralları hakkında açıkladıkları görüşler ile tüzük, yönetmelik ve tebliğ gibi kanunların uygulanma biçimlerini gösteren idari metinler anlaşılmaktadır.

Hukukun kaynakları bağlayıcı kaynaklar ve yardımcı kaynaklar olarak iki grupta ele alınmaktadır. Vergi ceza hukukunda bu ayırım herhangi bir kaynağın yeni bir ceza normu koyup koymaması ölçütünü esas alır.

Bağlayıcı Kaynaklar

Vergi Ceza Hukukunun bağlayıcı kaynakları şunlardır:

Anayasa:Vergi hukukunun temel kaynağıdır ve hiyerarşik sırada en başta gelmektedir.Çünkü vergi konusundaki hükümlerin kaynağını Anayasa oluşturmakta ve kanunların anayasaya uygun olması gerekmektedir.Vergi Ceza Hukukunun da en öncelikli bağlayıcı kaynağı Anayasa’dır.

Kanun:Anayasanın yetkili kıldığı organ tarafından çıkarılan yazılı, genel, sürekli ve soyut hukuk kurallarıdır. Vergi Ceza Hukukuna kaynak olan ana kanun Vergi Usul Kanunu’dur.

Devletlerarası Vergi Anlaşmaları:Devletlerin vergi kanunlarını, kanunların mülkîliği ve/ya da şahsiliği ilkelerinden birini ya da diğerini karşılıklı olarak uygulamamalarından ve/ya da birlikte uygulamalarından kaynaklanan çifte vergile(ndir)menin önlenmesi amacıyla yapılmaktadır.

Kanun Hükmünde Kararname:Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sisteminin yürürlüğe girmesiyle birlikte artık düzenlenmeyecektir.

Anayasa Mahkemesi Kararları:Anayasa Mahkemesi Kararları Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmekte ve kural olarak, yayın tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir. Bu kararlar kesin olup, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlamaktadır.

İçtihadı Birleştirme Kararları:Vergi kabahatleri ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararları; vergi suçları ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından ise, Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kararları vergi ceza hukukunun bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.

Yardımcı Kaynaklar

Vergi ceza hukuku uygulamalarına yön veren, yol gösteren kaynaklardır. Bu kaynaklar ise şunlardır:

Mahkeme Kararları:Bu kararlar sadece davanın tarafları olanları o olayla sınırlı olarak bağlamaktadır. Vergi idaresinin, mahkeme kararına konu olmayanişlem ve/ya da davaya taraf olmayan kişiler hakkında, başka mahkemelerin, hatta aynı mahkemenin başka bir olayda söz konusu karara uyması zorunluluğu da yoktur. Ancak uygulamada Danıştay ve/ya da Yargıtay daire ve kurullarının kararları belli bir konuda, Hazine ve Maliye Bakanlığı görüşünden farklı bir biçimde, tekrarlanmaya başlarsa, Hazine ve Maliye Bakanlığı yayınladığı genelge ve tebliğlerle vergi idaresinin bu tür “müstakar içtihatlar (yerleşmiş kararlar)”a uymasını sağlamaktadırlar.

Tüzük:Cumhurbaşkanlığı Hükümet Sisteminin uygulamaya başlamasıyla birlikte Bakanlar Kurulu sona erdiğinden, artık Tüzük düzenlemesi sona ermektedir.

Yönetmelik:(Başbakanlık) Bakanlıklar, kamu tüzel kişilerinin kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını gösteren ve bunlara aykırı olamayan düzenleyici işlemlerdir. Normlar hiyerarşisinde Anayasaya, kanunlara, (kanun hükmünde kararnamelere ve tüzüklere), Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerine aykırı olamazlar. Vergi ödevine ilişkin şekli yükümlülükler konusunda yönetmeliklerle düzenleme yapılabileceği gibi, vergi kabahatlerinin kapsam ve şartları kanunda belirlenmesi kaydıyla ayrıntılarının tüzük ve/ ya da yönetmelikle düzenlenmesi de mümkündür.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Genel Tebliğleri, Özelgeleri ve Sirkülerleri:Bunları vergi hukukunun açıklayıcı kaynakları olarak nitelemek mümkündür. Bu kaynaklar, yeni bir vergi (ceza) normu getirmedikleri ve varolan normların açıklanması için kullanıldıklarından, mükellefler ve/ya da vergi sorumluları bakımından değil, sadece vergi idaresinin iç ve hiyerarşik ilişkileri bakımından bağlayıcıdır.

Genel Tebliğler:Vergi kanunlarının uygulanması konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan ve kanunların açıklanmasını ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikli direktiflerdir.

Özelgeler (Muktezalar):Mükelleflerin Vergi Usul Kanunu’nun 413. Maddesi uyarınca, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından şüpheli ve/ya da tereddüde yol açan hallerde Gelir İdaresi Başkanlığı’na veya bu konuda yetkili kılınan makamlara yaptıkları yazılı başvurularına verilen cevaptır.

Sirkülerler:Vergi hukuku alanında sirkülerlerin, sadece vergi uygulamaları ile belirli bir durumdaki çok sayıda mükellefin tereddüde düşmesi ve Gelir İdaresi Başkanlığına başvurması halinde genel nitelikli özelge şeklinde yayımlanması gerekmektedir. Bu şekilde yayımlanan sirkülerlerle vergi hukuku alanında yeni bir düzenleme getirilmez.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Açıkladığı Görüşlere Uygun Davranmanın Sonuçları

Mükelleflerin genel tebliğlere, sirkülerlere ve özellikle özelgelere uygun davranmaları halinde, hukuka aykırı davrandıkları gerekçesiyle kabahat işlemiş sayılmaları mümkün değildir. Çünkü bu durumda Vergi UsulKanunu’nun 369.maddesinde belirtilen yanılma hali söz konusu olmaktadır. Nitekim yetkili makamların mükelleflerin kendisine yazı ile yanlış açıklama vermiş olmaları veya bir hükmün uygulama tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.

Bilimsel Görüşler (Doktrin=Öğreti):Vergi (ceza) hukukuna kaynak olabilmeleri için ilgili oldukları alanlarda yaygınlık kazanmış olmalı veya tartışmaya elverişli olmamalıdır.

Vergi Ceza Hukuku Kurallarının Uygulanması

Yer Bakımından Uygulanma

Vergi ceza hukukunda esas olarak mülkilik ilkesi benimsenmektedir. Bu itibarla, vatandaş olsun veya olmasın, bir ülkede yaşayan kişiler, ülkede yürürlükte bulunan kanunların getirdikleri yükümlülüklere (vergi ve vergi kabahati/suçu) uymak zorundadır. Ancak bazı durumlarda bu ilkenin istisnaları da bulunur. Diplomat muaflığı bunun bir örneğidir.

Zaman Bakımından Uygulanma

Kanunların Yürürlüğe Girmesi

Bir kanunun ne zaman yürürlüğe gireceği, kural olarak, o kanunun yürürlük maddesinde belirtilmektedir. Buna göre, bir kanun ya, Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte ya da kanunda belirtilen başka bir tarihte yürürlüğe girmektedir.

Kanunların Yürürlükten Kalkması

Kanunların yürürlükten kalkması üç yolla olmaktadır.

1.Yürürlüğe giren bir kanunun kendisinden önce yürürlükte bulunan bir kanunu yürürlükten kaldırdığını açıkça belirtmesi halinde, yürürlükten kaldırıldığı belirtilen kanun yürürlükten kalkar ve buna açık yürürlükten kaldırma denir. Bazen de aynı konu hakkında iki ayrı kanun var olup, sonraki kanunda açıkça yürürlükten kaldırmaya ilişkin bir hüküm söz konusu değildir. Bu durumda sonraki kanun önceki kanunu önceki kanunu yürürlükten kaldırmaktadır. Buna örtülü yürürlükten kaldırma denir. Ancak örtülü yürürlükten kaldırma vergi ceza hukukunda uygun bir yöntem değildir.

2.Bazı kanunlar belirli sürelidir. Bu sürenin sona ermesi ile yürürlükten kalkarlar. Tipik örneği Bütçe Kanunudur.

3.Bir kanun, Anayasa Mahkemesinin o kanunun anayasaya aykırılığı nedeniyle verdiği iptal/kaldırma kararının yürürlüğe girdiği tarihte yürürlükten kalkmaktadır.

Kanunların Geçmişe Yürümemesi

Kanunların yürürlüğe girmeden önceki olay ya da işlemlere uygulanamamasına kanunların geçmişe yürümemesi denir. Bu ilke özel hukukta olduğu gibi kamu hukukunda da geçerlidir. Ancak bu konudaki istisnalar özel hukuka göre daha fazladır.

Lehe Olan Kanunun Uygulanması İlkesi

Her filin işlendiği tarihte yürürlükte olan kanuna tabi olması kamu yararı ve adalet duygusu bakımından sakıncalı olabilmektedir. Nitekim bir kanun yürürlükte iken suç sayılan bir fiili, sonradan yürürlüğe konulan kanun suç olmaktan çıkarmış ve cezasını azaltmış ise, bu durumda yeni kanunu geçmişte işlenmiş fiillere de uygulamak ve failleri daha az ceza ile cezalandırmak gerekir. Bu durumda bir fiili suç olmaktan çıkaran ve/ya da cezasını hafifleten, yani genel olarak failin lehine olan kanunlar/kurallar geçmişe yürütülmektedir. Bu ilke vergi ceza hukuku bakımından da geçerlidir. Ancak günümüzde vergi kabahati olarak nitelendirilen hukuka aykırı fillere ilişkin cezaların kesilmesi bakımından lehe olan hükümlerin uygulanmasına engel olunmuştur.

Yürürlükte Olan Kanunun Uygulan(a)maması – Zamanaşımı

Zamanaşımında yürürlükte olan bir hukuk kuralının uygulanmaması söz konusudur. Zamanaşımı süresinin dolması halinde, yürürlükteki bir hukuk kuralı, süjenin-kişinin-vergiyi doğuran olayın-hukuka aykırı fiilin-vergilendirme işleminin şartları nedeniyle uygulanmamaktadır.

Anlam Bakımından Uygulanması

Hukuk uygulamasının doğru yapılabilmesi hukuk kurallarının isabetli bir biçimde yorumlanmasına bağlıdır. Yorum yapılırken, uygulanacak yöntem, varılacak sonucu büyük ölçüde etkilemektedir. Bu konuda Vergi Usul Kanunu, ‘Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” kuralına yer vermekte ve Anayasa da temel haklar konusunda yasama organı tarafından çıkarılacak kanunların Anayasanın “sözüne ve ruhuna uygun” olması gerektiğini belirtilmektedir.

Yorum Çeşitleri

Yorumu yapan organa ve/ya da kişiye göre dört çeşit yorumdan söz edilmektedir.

Yasama Yorumu:Yasama organı, yani kanun koyucu tarafından yapılan yorumdur. Belirli olaylar için yapılan bir yorum olmayıp, genel olarak yapılır. Yasama yorumunun en belirleyici özelliği, kanun gücünde bağlayıcı olmasıdır. Yasama yorumu geçmişe de etkilidir. Bu yorum çeşidi günümüzde uygulanmamaktadır.

İdari Yorum:Vergi idaresinin vergi kanunlarını anlayış ve uygulayış biçimidir. Yargı organları yönünden bağlayıcı olmayıp, idarenin tüm eylem ve işlemlerinin yargı denetimine tabi tutulması ilkesi gereği yargı denetimine tabidir.İdari yorum, genel düzenleyici işlemlerle yapılırsa genel ve soyut; şahsa özgü işlemler yapılırsa özel ve somut nitelik taşımaktadır.

Yargı Yorumu:Uyuşmazlıkların çözümü sırasında yargı organlarınca yapılan yorumdur. Özel nitelik arz eder. Somut olayın özellikleri ve tarafların durumu dikkate alınarak yapıldığından, sadece ilişkili bulunduğu olayla sınırlı bir bağlayıcılığa sahiptir. Anayasa Mahkemesi kararları, Danıştay ve Yargıtay içtihadı birleştirme kararlarında yapılan yorum yargı organlarını ve idareyi bağlamaktadır.

Bilimsel Yorum:Kanun hükümlerinin ve diğer hukuk kurallarının, hukuk alanında düşüncelerini açıklayan kimseler tarafından yorumlanmasıdır.Bu yorum vergi idaresini ve yargı organlarını bağlayıcı olmayıp, sadece yol gösterici ve aydınlatıcı nitelik taşımaktadır.

Yorum Yöntemleri

Vergi hukukunda başvurulacak yorum yöntemleri şunlardır:

Lafzî (Deyimsel) Yorum:Soyut hukuk kuralının somut olaya uygulanması sırasında başvurulacak ilk yöntem olup, kanun hükmünde yer alan kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dilbilgisi kuralları yönünden cümle yapısı içindeki anlamaları araştırılmaktadır.

Sistematik Yorum Yöntemi:Hükmün, kanunun bütünü içindeki yeri, daha sonra da tüm hukuk kuralları ile bağlantısı araştırılmaktadır.

Tarihi Yorum Yöntemi:Bir hukuk kuralını yorumlayacak olan kimsenin, ilk olarak, kanunun yapıldığı andaki kanun koyucunun iradesini araştırmasını öneren yorum yöntemidir. Bunun anlamı, hukuk kuralının yorumu için, kanunun hazırlık evresinden kanunlaşmasına kadar geçen dönemdeki malzemeye başvurulmasıdır.

Amaca Göre (Gai) Yorum Yöntemi:Kuralın kanun içindeki yeri, konumu ve öteki kurallarla ilişkisi dışında, kuralla ilgili daha geniş ölçekli ve kapsamlı bir değerlendirme işlemidir. Bu yapılırken, her şeyden önce, kuralın kanuna konuluş dönemindeki tarihi malzemenin, o döneme ait kültürel, iktisadi ve sosyal değerlerin, değer yargılarının, menfaatler dengesinin göz önünde tutulması ve kuralın bu bağlamda kanun koyucu tarafından hangi amacı gerçekleştirmek üzere kabul edildiğinin belirlenmesi gerekir. Bu yolla, kanun koyucunun kuralı koymaktaki amacı belirlenmiş olmakta ve kanundaki kural da bu amaç doğrultusunda anlamlandırılmaktadır.

Kıyas Yasağı

Kıyas, sebeplerdeki benzerliğe dayanarak, var olan bir kuralın kanun tarafından kapsama alınmayan bir olaya uygulanması demektir. Kanunun anlamını ortaya koyabilmek için değil, fakat kanundaki boşlukları doldurmak için yapılan genişletici bir işlemdir.

Başka hukuk alanlarında kıyas yoluna başvurmak mümkünse de vergi hukuku ve ceza hukukunda, dolayısıyla vergi ceza hukukunda bu yola başvurmak mümkün değildir.