Özel Vergi Hukuku 1 Dersi 4. Ünite Özet

Giriş

Gelir unsurlarından ticari kazançlar ve zirai kazançlar bir teşebbüs çerçevesinde yürütülen faaliyetlerden elde edilen gelirler olup, sermaye unsuru ağırlıklı olmakla birlikte, emek unsuru da faaliyete katılmaktadır. Ücret ve serbest meslek kazançları emek karşılığında elde edilmekte, faaliyet emek ağırlıklı olarak yürütülmektedir. Gayrimenkul sermaye iratları ve menkul sermaye iratları ise servet gelirleridir ve sahip olunan servetin başkasının kullanımına bırakılmasından elde edilmektedir. Diğer kazanç ve iratlar ise teşebbüsten, emekten ya da servetten elde edilmekte; servet unsurlarının elden çıkarılmasından kaynaklanan ödeme gücü artışlarını kapsamaktadır.

Gayrimenkul Sermaye İradının Tanımı ve Kapsamı

Gayrimenkul ya da gayrimenkul mallar, bir yerden bir yere taşınması olanaksız olan mallardır. Medeni Kanun’a göre gayrimenkul (taşınmaz) mülkiyetinin konusunu yerinde sabit olan şeyler oluşturmaktadır. Bunlar ise; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerdir. Bunlar dışındakiler menkul olarak kabul edilmektedir. Ancak GVK’de gayrimenkullerin kapsamı kendine özgü bir biçimde, gayrimenkullerin dışında bazı mal ve hakları da içerecek biçimde düzenlenmiştir. Gayrimenkul sermaye iradı ise GVK’de sayılan bu mal ve hakların kirasıdır.

GVK’nin 70. maddesine göre aşağıda belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.

• Bazı Gayrimenkuller: Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl üretim yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; binaların döşeli olarak kiraya verilmesi hâlinde döşeme için alınan kira bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.
• Voli mahalleri ve dalyanlar: Voli mahalleri, denizlerde ve iç sularda (göl ve ırmaklarda) su ürünleri avlanmasına elverişli, kıyıya bitişik ve sınırları belli doğal su alanları iken; dalyanlar, deniz, göl ve ırmakların kıyılara yakın yerlerinde ağ ve kazıklarla oluşturulan, büyük balık avlama yerleridir.
• Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile her türlü tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri: Mütemmim cüz; tamamlayıcı parça, bütünleyici parça, ayrılmaz kısım, bütünün vazgeçilmez parçaları anlamına gelmektedir. Yerleşik örf, âdet ve teknik özelliklere göre, bir şeyin ana parçası olan, o şey olmadıkça kendisi de olmayan veya ondan ayrılmayan kısımlar mütemmim cüz sayılmaktadır.
• Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar. Bazı ticari ve sınai haklar: Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar.
• Telif hakları: Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları dışında kalanlar tarafından kiralanmasından doğan kazançlar gayrimenkul sermaye iradıdır.
• Gemi ve gemi payları: Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaksızın gemi ve gemi payları ile her türlü motorlu yükleme ve boşaltma araçları.
• Motorlu nakil ve çekme araçları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri: Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin hükümler uygulanır.

Gayrimenkul Sermaye İratlarında Gayrisafi Hasılat, Safi İrat ve Emsal Kira Bedeli Esası

GVK’nin 71. maddesine göre gayrimenkul sermaye iradında safi irat, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirildikten sonra kalan müspet farktır. GVK’nın 72. maddesine göre gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, yukarıda sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak tahsil edilen kiralar, VUK hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

Emsal kira bedeli esası GVK’nin 73. maddesinde düzenlenmiş olup; buna göre kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Emsal kira bedelinin tespiti:

• Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse VUK’a göre belirlenen vergi değerinin % 5’idir.
• Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK’un servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belirlenen değerlerinin % 10’udur.

Bazı durumlarda emsal kira bedeli esası uygulanmamaktadır. Bu durumlar aşağıdaki gibi sıralanmaktadır:

• Boş kalan gayrimenkullerin korunması amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;
• Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);
• Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;
• Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalar.

Gayrimenkul Sermaye İratlarının Tespiti ve Vergilendirilmesi

Gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde de safi tutar esas alınmaktadır. Safi tutar ise gerçek gider usulü ya da götürü gider usulü çerçevesinde tespit edilmektedir. GVK’nin 74. maddesine göre gerçek usulde safi iradın bulunması için, GVK’nin 21. maddesine göre istisna edilen gayrisafi hasılata isabet edenler hariç olmak üzere gayrisafi hasılattan aşağıda belirtilen giderler indirilir:

• Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;
• Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulün önemi ile orantılı olan idare giderleri;
• Kiraya verilen mal ve haklara ilişkin sigorta giderleri;
• Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara sarf olunan borçların faizleri ile konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulün iktisap yılından itibaren beş yıl süre ile iktisap bedelinin %5’i;
• Kiraya verilen mal ve haklar için ödenen vergi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya verenler tarafından ödenmiş olmak şartıyla belediyelere ödenen harcamalara iştirak payları;
• Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar;
• Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri;
• Kiraya verilen mal ve haklara ait bakım ve idame giderleri;
• Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler;
• Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli.

Kira geliri elde edenlerin gerçek usulü seçmeleri hâlinde giderlerine ilişkin belgelerini saklamaları gerekmektedir. Dolayısıyla mükellefleri bu saklama yükümlülüğünden kurtarmak ve vergilemede kolaylık sağlamak amacıyla götürü gider usulü kabul edilmiştir.

Menkul Sermaye İradının Tanımı, Unsurları ve Kapsamı

VK’nin 75. maddesine göre sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır. Bu tanımdan hareketle menkul sermaye iratlarının unsurları aşağıdaki gibi ortaya konulabilir. Menkul sermaye iradı, nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden meydana gelmelidir. Para ile temsil edilen değerler ise kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlardır. Menkul sermaye iradı, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışındaki faaliyetlerden elde edilmiş olmalıdır. Nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerler sahibinin ticari, zirai ya da mesleki faaliyetlerinde de kullanılıyor ise elde edilen gelirler ticari, zirai ya da mesleki kazanç kapsamına girmektedir.

GVK’nin 75. maddesinde menkul sermaye iradı yukarıdaki gibi tanımlandıktan sonra, bu tanım kapsamına girmese dahi kaynağı ne olursa olsun bazı iratların mutlak surette menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir. Söz konusu gelirler aşağıdaki gibi sıralanmaktadır:

• Her türlü hisse senetlerinin kar payları
• İştirak hisselerinden doğan kazançlar
• Kurumların yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen kâr payları
• Dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı
• Her türlü tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile TOKİ, KOİ, Öİ tarafından çıkarılan menkul kıymetler ve VKŞ tarafından ihraç edilen kira sertifikalarından sağlanan gelirler
• Her çeşit alacak faizleri
• Mevduat faizleri
• Hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponların satışından elde edilen bedeller
• İştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kar paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar
• Senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri
• Katılım bankaları tarafından ödenen kar payları
• Repo ve ters repo işlemleri karşılığında elde edilen gelirler
• Emekli ve yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından yapılan bazı ödemeler
• Bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemeler
• Her çeşit sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler

GVK’nin 76. maddesine göre aşağıda açıklanan gelirler menkul sermaye iradı sayılmamaktadır:

• Menkul kıymetlerin kuponlu veya kuponsuz olarak satılmasından elde edilen gelirler
• İştirak hisselerinin devir ve temliki karşılığında elde edilen gelirler
• Menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin tamamen veya kısmen itfa olunması karşılığında elde edilen gelirler

Menkul Sermaye İradının Tespiti ve Vergilendirilmesi

Menkul sermaye iratlarında elde etme, gelirin hukuki ve ekonomik tasarruf etme imkânının doğmuş olmasına bağlanmıştır. Menkul kıymet türlerine göre elde etme aşağıdaki gibi açıklanabilir:

• Hisse senetlerinin kar payları, ödemeyi yapacak kuruluş tarafından kar paylarının ödenmesinin kararlaştırıldığı tarihte elde edilmiş sayılmaktadır. İştirak hisselerinden doğan kazançlar ve kurumların yönetim kurulu başkanı ile üyelerine verilen kâr payları, kârın ödenmeye başlandığı tarihte elde edilmiş sayılmaktadır. Adi komandit şirketlerde komanditer ortağın kâr payı, bilanço tarihinde (hesap döneminin sonunda) elde edilmiş sayılmaktadır. Katılım bankaları tarafından ödenen kar paylarında kar payının dağıtılmaya başlandığı tarih elde etme tarihidir.
• Dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı için elde etme tarihi, kesin hesapların çıkarıldığı tarihtir.
• Tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile TOKİ, KOİ, Öİ tarafından çıkarılan menkul kıymetlerde elde etme tarihi, faiz kuponu üzerinde yazılı olan tarihtir.
• Mevduat faizlerinde ve alacak faizlerinde faiz peşin alınmışsa alındığı tarihte, vade sonunda alınacak ise vade tarihinde elde etme gerçekleşmiştir. Repo ve ters repo işlemleri karşılığında elde edilen gelirler, menkul kıymetin iktisap edildiği veya elden çıkarıldığı tarihte elde edilmiş sayılmaktadır.

GVK’nin 78. maddesine göre safi tutarın bulunması için menkul sermaye iradından aşağıdaki giderler indirilmektedir:

• Depo etme ve sigorta ücretleri gibi menkul kıymetlerin korunması için (kiralık kasa giderleri gibi) yapılan giderler;
• Kâr payları ve faizlerin tahsil giderleri (Şirket toplantılarına bizzat veya vekaleten katılmak gibi sermayenin idaresi için yapılan giderler irattan indirilmez);
• Menkul kıymetler ve bunların iratları için ödenen her türlü vergi, resim ve harçlar (gelir vergisi irattan indirilmez.)

Menkul sermaye iratları genel olarak kaynakta tevkifat yoluyla vergilendirilmekte ve bunların bir kısmının tutarı ne olursa olsun ayrıca yıllık beyanname ile beyanı gerekmemektedir. Ayrıca bunlar diğer gelirler nedeniyle verilen beyannameye de dahil edilmemektedir. Tutarı ne olursa olsun beyan edilmeyecek menkul sermaye iratları aşağıdaki gibi sıralanmaktadır.

• GVK’nin geçici 67. maddesi kapsamında vergi kesintisine tabi tutulmuş olan mevduat faizleri, katılım bankaları tarafından kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları, repo gelirleri.
• Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından ayrılmalar nedeniyle yapılan ödemelerin ve bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarları.
• Kurumlar vergisi mükelleflerince 31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilen kazançların dağıtımı hâlinde, gerçek kişilerce elde edilen kar payları.
• Kurumların kârlarını sermayeye eklemek suretiyle gerçekleştirdikleri kâr dağıtım işlemlerinde gerçek kişi ortaklarca elde edilen kâr payları.

Diğer Kazanç ve İratlar

Diğer kazanç ve iratlar değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olarak iki gruba ayrılmaktadır. Bunlardan değer artışı kazançları, bazı mal ve hakların edilen çıkarılmasından doğan kazançlar iken; arızi kazançlar devamlılık göstermeyen gelirlerdir. Diğer kazanç ve iratlar denildiğinde ilk altı gelir unsuru kapsamına girmeyen gelirlerin tamamı anlaşılmamalıdır. Bu gruba giren değer artışı kazançları ve arızi kazançlar da GVK’de sayma yöntemiyle belirlenmiş olup, sayılanlar dışında kalan ve ilk altı gelir unsuru kapsamına da girmeyen gelirler gelir vergisine tabi değildir.

Değer artışı kazançları vergilendirilecek değer artışı kazançları ile vergilendirilmeyecek değer artışı kazançlarından oluşmaktadır. GVK’nın mükerrer 80. maddesinde sayılan vergilendirilecek değer artışı kazançları, bazı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlardır. Bu kazançlar aşağıdaki gibi sıralanmaktadır.

• Bazı menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar
• Bazı hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar
• Telif hakları ve ihtira beratlarının üçüncü kişilerce elden çıkarılmasından doğan kazançlar
• Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar
• Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar
• Bazı gayrimenkullerin ve gayrimenkul niteliğindeki unsurların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar

Taksi, dolmuş, minibüs ve tüm servis araçlarına ait ticari plakaların elden çıkarılmasından doğan kazançların tamamı ile bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 1.1.2019 tarihinden itibaren 14.800 Türk lirası gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak istisna uygulamasında menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar dikkate alınmamaktadır.

Vergilendirilmeyecek değer artışı kazançları, GVK’nin 81. maddesinde aşağıdaki gibi sıralanmıştır.

• Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü hâlinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle aynen devir alınması.
• Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün hâlinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması
• Kollektif ve adi komandit şirketlerin yukarıdaki şıkta belirtilen şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi hâline dönüşmesi

Arızi kazançlar, devamlılık göstermeyen ticari ve mesleki faaliyetlerden elde edilen kazançlardır. Söz konusu faaliyetlerin devamlı olarak yapılmasından elde edilen kazançlar; ticari kazanç ya da serbest meslek kazancı olarak vergiye tabi tutulmaktadır. Arızi kazançlar GVK’nin 82. maddesinde açıklanmıştır. Bu açıklamalarda geçen “hasılat” deyimi alınan para ve ayınlarla diğer suretlerle elde edilen ve para ile temsil edilebilen menfaatleri ifade etmektedir. GVK’nin 82. maddesine göre arızi kazançlar şunlardır:

• Arızi ticari kazançlar
• Ticari, zirai veya mesleki faaliyetin durdurulması veya terk edilmesi, böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılat
• Gayrimenkullerin tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminatlar ile peştemallıklar
• Arızi serbest meslek kazançları
• Gerçek usule tabi mükelleflerin terk ettikleri işleri ile ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançlar
• Dar mükelleflerin arızi ulaştırma faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar

Bir takvim yılında elde edilen; arızi ticari kazançlar, ticari, zirai veya mesleki faaliyetin durdurulması veya terk edilmesi karşılığında elde edilen kazançlar, gayrimenkullerin tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminatlar ile peştemallıklar, arızi serbest meslek kazançları, toplamının 2019 yılı için 33.000 liralık kısmı gelir vergisinden istisna tutulmaktadır.

Arızi kazançların safi miktarı aşağıdaki şekilde tespit edilmektedir.

• Arızi olarak ticari işlemlerin yapılmasında veya bu nitelikteki işlemlere aracılıkta satış bedelinden maliyet bedeli ve satış dolayısıyla yapılan giderler indirilir.
• Ticari, zirai veya mesleki faaliyetin durdurulması veya terk edilmesi, böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi, ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde edilen hasılat; gayrimenkullerin tahliyesi veya kiracılık hakkının devri karşılığında alınan tazminatlar ile peştemallıklar; arızi serbest meslek kazançları; gerçek usule tabi mükelleflerin terk ettikleri işleri ile ilgili olarak sonradan elde ettikleri kazançlarda elde edilen hasılattan belgelendirilmek şartıyla yapılan giderler indirilir.
• Dar mükelleflerin arızi ulaştırma faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlarda GVK’nin 45. maddesi hükümleri uygulanır.