Özel Vergi Hukuku 1 Dersi 3. Ünite Özet

Giriş

Gelir vergisi kapsamına giren yedi gelir unsurundan ücret ve serbest meslek kazancı emekten elde edilen gelirlerdir. Yani bu gelir unsurları emek karşılığı elde edilmekte ya da emek ağırlıklı olarak yürütülen faaliyetlerden doğmaktadır.

Ücretin Tanımı, Unsurları ve Kapsamı

GVK’da yer alan ücret tanımından hareketle ücretin unsurları aşağıdaki gibi açıklanabilir.

• Ücretli ya da hizmet erbabı işverene tabi olarak çalışmaktadır.
• Ücretli belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışmaktadır. İş yerine bağlılıktan kasıt, fiziksel anlamda bir bağlılık (mutlak süratte işyerinde çalışmak) değil, işverenin emir ve talimatları doğrultusunda çalışmak ve sonuçların işverene bildirilmesidir.
• Yapılacak ödemeler hizmet karşılığı olmalıdır. Söz konusu hizmet, fikrî ya da bedeni bir hizmet olabilir.
• Ücret ödemeleri hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir.
• Ücret ödemeleri; ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında yapılabilir veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde belirlenmiş olabilir.

GVK uygulamasında aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılmaktadır.

• İstisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;
• Önceden yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;
• TBMM, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
• Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
• Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
• Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler,
• Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar.

Ücretin Tespiti ve Vergilendirilmesi

Ücretler kural olarak gerçek usulde vergilendirilmekte; bu kapsamda işveren tarafından ücretin safi tutarı üzerinden GVK’nin 103. maddesinde yer alan vergi tarifesi çerçevesinde hesaplanan vergi tevkif yoluyla kesilerek vergi dairesine ödenmektedir. Bazı ücretliler ise, diğer ücretli sayılarak gelir vergisine tabi tutulmaktadır.

Ücretin Gayrisafi ve Safi Tutarı: Gerçek usulde tespit edilen ücretin gayrisafi tutarı, hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler toplamıdır.

• OYAK vb. Kamu Kurumları İçin Yapılan Kesintiler: Bu kesintiler; 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 190. maddesi uyarınca yapılan kesintilerle, Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintilerdir.
• Emekli Aidatı ve Sosyal Sigorta Primleri: Emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20. maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler ücretin gayrisafi tutarından indirilmektedir.
• Hayat Sigortası Primleri ve Şahıs Sigortası Primleri: Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler indirilebilmektedir.
• İşçi Sendikalarına Ödenen Aidatlar: Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara ödenen aidatlar, aidatın ödendiğinin belgelendirilmesi şartıyla ücretin gayrisafi tutarından indirilmektedir.
• Engellilik İndirimi: Aşağıda koşulları açıklanacağı üzere ücretlilerin varsa engellilik indirimi de düşüldükten sonra vergilendirilmesi yoluna gidilmektedir.
• Asgari Geçim İndirimi: Aşağıda koşulları açıklanacak olan asgari geçim indirimi de ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılmaktadır.
• İşsizlik Sigortası Primleri: İşçi ücretinden kesilen işsizlik sigortası primleri de ücretin safi tutarının tespitinde gayrisafi tutardan indirilmektedir.

Gerçek Usulde Vergilendirme Süreci: GVK’nin 97. maddesine göre işverenler, hizmet erbabına ödedikleri ücretlerden yaptıkları vergi tevkifatını ücret bordrosunda veya bordro yerine geçen diğer kayıtlarda göstermek zorundadır. VUK’un 238. maddesine göre işverenler her ay ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmak zorundadır. Bordronun hangi aya ait olduğu baş tarafından gösterilmekte; ücret bordrolarına hizmet erbabının soyadı, adı; ücretin alındığına dair imzası veya mührü, varsa vergi karnesinin tarih ve numarası; birim ücreti, çalışma süresi veya ücretin ilgili olduğu süre; ücret üzerinden hesaplanan vergilerin tutarı yazılmaktadır. GVK’nin 95. maddesinde göre aşağıda belirtilen hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü uygulanmaz ve bunların yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekir.

• Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı;
• GVK’nin 16. maddesinde yer alan ücret istisnasından faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri;
• Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zorunluluk görülen ödemeler.

Brüt Ücretten Net Ücretin Bulunması: Brüt ücretten hareketle net ücretin bulunabilmesi için %14 oranında SGK işçi primi, %1 oranında işsizlik sigortası primi (işçi payı) ve gelir vergisi tarifesine göre hesaplanacak gelir vergisi ile %07,59 oranında hesaplanacak damga vergisi indirilmektedir. Gelir vergisinin hesaplanmasında ise brüt ücretten %14 oranında SGK işçi primi, %1 oranında işsizlik sigortası fonu (işçi payı) düşüldükten sonra kalan tutar vergi matrahı olarak dikkate alınmaktadır.

Ücretlerde İstisna ve İndirimler

GVK’nin 16. maddesi gereğince; yabancı elçilik ve konsoloslukların 15. maddeye girmeyen memur ve hizmetlerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilmektedir. GVK’nin 15. maddesinde diplomat muaflığı düzenlenmiş olup, buna göre yabancı devletlerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye’de resmî bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaftırlar. Bu muaflığın menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye etkisi bulunmamaktadır. Ayrıca GVK’nın 23-29. maddelerinde ekonomik, sosyal, idari ve teknik nedenlerle ücretlerle ilgili istisnalara yer verilmiştir. Bunlardan bazıları aşağıda belirtilmiştir.

GVK’nin 23. maddesinde düzenlenmiş istisnalardan bazıları; toprak altı maden işletmelerinde çalışanların ücretleri; özel hizmetlerde çalıştırılan hizmetçilerin ücretleri; hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler (2019 yılında 19 TL’ye kadar); hizmet erbabının toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak maksadıyla işverenler tarafından yapılan taşıma giderleri; emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları; çırakların asgari ücreti aşmayan ücretleri; yabancı ülkelerde bulunan sosyal güvenlik kurumları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları; işverenlerce, kadın hizmet erbabına kreş ve gündüz bakımevi hizmeti verilmek suretiyle sağlanan menfaatlere yönelik istisnalardır.

İndirimler: GVK’nin 31, 32 ve 33. maddelerinde ücretlere yönelik olarak engellilik indirimi ve asgari geçim indirimi ile yurt dışına hizmet veren işletmelerde indirim düzenlenmiştir.

Engelli olan ücretlilerin vergiye karşı korunması amacıyla getirilmiş bir indirimdir. Çalışma gücünün asgari %80’ini kaybetmiş bulunan hizmet erbabı birinci derece engelli, asgari %60’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece engelli, asgari %40’ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece engelli sayılır. Engellilik dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir. Bu tutarlar 2019 yılında birinci derece engelliler için 1.200 TL, ikinci derece engelliler için 650 TL, üçüncü derece engelliler için 290 TL’dir.

Asgari geçim indirimi; ücretin elde edildiği takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan asgari ücretin yıllık brüt (AÜYBT) tutarının; mükellefin kendisi için %50’si, çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için %10’u, çocukların her biri için ayrı ayrı olmak üzere; ilk iki çocuk için %7,5, üçüncü çocuk için %10, diğer çocuklar için %5’idir.

Eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin kazançlarının yarısının indirimini düzenleyen GVK’nin 89/1-13. bendi ile KVK’nin 10/1-ğ bendinde yer alan indirim kapsamındaki faaliyet alanlarında hizmet veren işverenlerin, destek personeli hariç olmak üzere, münhasıran bu faaliyetler için istihdam ettikleri ve fiilen bu işleri ifa eden hizmet erbabına ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan vergiden, işverenin bu faaliyetlerinden sağladığı hasılatın %85’inin yurt dışından elde edilmiş olması ve fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi şartıyla, her bir çalışan için faaliyetin yapıldığı yılın ocak ayına ait asgari ücretin safi tutarının GVK’nin 103. maddesindeki gelir vergisi tarifesinin birinci gelir diliminde yer alan oranla çarpılmasıyla bulunan indirim tutarı mahsup edilir.

Serbest Meslek Kazancının Tanımı, Unsurları ve Kapsamı

Serbest meslek kazancı GVK’nin 65. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti ise; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmî veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti kapsamına girip girmediğinin değerlendirilmesinde aşağıdaki hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir. Yani serbest meslek faaliyetinin unsurları aşağıdaki gibidir.

• Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
• İşverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
• Devamlı olması.

Serbest Meslek Kazancının Tespiti ve Vergilendirilmesi

GVK’nin 67/1. maddesine göre, serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını VUK hükümlerine göre tuttukları “serbest meslek kazanç defteri”ne istinaden tespit ederler.

Serbest meslek kazançlarında hasılat, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden oluşmaktadır. Serbest meslek erbabı açısından,

• Bilgi edinilmesi şartıyla; adlarına kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;
• Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (devri);
• Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa veya müşterisine olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.

Serbest meslek kazancının tespitinde bir giderin indirilebilmesi için kazancın elde edilmesi ve sürdürülebilmesi için yapılmış olması ve VUK’da belirtildiği üzere belgelendirilmesi gerekmektedir. GVK’nin 68. maddesine göre serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda belirtilen giderler hasılattan indirilir:

• Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler
• Hizmetli ve işçiler için yapılan giderler
• Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderler
• Amortismanlar
• Taşıtların giderleri
• Mesleki yayınlar için ödenen bedeller
• Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri
• Emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar
• Ödenen vergi, resim ve harçlar
• Tazminatlar

Serbest Meslek Kazancında Muaflık ve İstisnalar

VUK’un 155. maddesinde belirtilen şartların en az ikisini taşımayan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi kişiler ile köylerde veya belediye içi nüfusu 5.000’i aşmayan yerlerde faaliyette bulunanlar gelir vergisinden muaftır. Ayrıca serbest meslek kazançlarıyla ilgili olarak telif kazançları istisnası; sergi ve panayır kazançları istisnası; genç girişimcilerde kazanç istisnası; teşvik amacıyla verilen ikramiye ve mükafatlarda istisna düzenlenmiştir.

Telif hakkı, bir düşünsel yapıtın yaratıcısının o yapıttan dolayı sahip olduğu hak olarak ya da bir fikir veya sanat eserini yaratan kişinin, bu eserden doğan hakları olarak tanımlanabilir. Telif haklarından elde edilebilecek kazançlara yönelik istisna ile telif eserlerini ortaya koyan kişilerin vergisel açıdan korunması amaçlanmıştır. İstisna kapsamına; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserleri gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota hâlindeki eserleri ile ihtira beratları girmektedir.

Ayrıca; GVK’nin 30. maddesine göre dar mükellefiyete tabi olanların hükûmetin müsadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden istisna tutulmaktadır. GVK’nin mükerrer 20. maddesine göre serbest meslek faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan genç girişimcilerin kazançlarına yönelik istisna uygulanmaktadır. GVK’nin mükerrer 29. maddesine göre ilim, fen ve güzel sanatları teşvik amacıyla verilen ikramiyeler ve mükafatlar gelir vergisinden istisna tutulmaktadır.