Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Dersi 6. Ünite Özet

GİRİŞ

Sağlık kurumları, sağlık hizmeti veren işletmelerdir. Verilen hizmetleri; yatan hasta hizmetleri, poliklinik hizmetleri ve idari hizmetler olarak sınıflandırabiliriz. Sağlık kurumlarının hizmet verdiği alan insan sağlığıdır.

İnsan, canlılar arasında en kompleks yapıya sahip olanıdır. Her bir hastalığa sebep olabilecek birden fazla faktör söz konusu olabilir.

Bu durum ise sağlık sektöründe hizmet verenlerin üst düzey bir eğitim sürecinden geçmelerini zorunlu kılar. Hem yapılan işin hassas ve kritik olması hem de hizmet verenlerin oldukça zor bir eğitim sürecinden geçmiş olmaları bu sektördeki işçilik maliyetlerinin yüksek olmasına neden olmaktadır.

Bundan dolayı işçilik maliyetlerinin en yüksek olduğu alanların basında sağlık sektörü gelir.

Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyeti

İşçilik: İşletmelerin faaliyetlerini yürütmesinde, bir mal ya da hizmet üretiminde kullandıkları ve/veya bu üretime yardımcı olması için ihtiyaç duydukları emek gücüdür.

Ücret: Bir mal ya da hizmet üretiminde kullanılan ya da üretime yardımcı faaliyetlerde kullanılan emeğin parasal tutarıdır.

Hastane işletmelerinde işçilik maliyetleri, diğer maliyet unsurları ile karşılaştırıldığında en yüksek olanıdır.

Özellikle hizmet işletmelerinde önemli bir maliyet unsuru olan işçilik giderlerinin temel özelliklerini aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür:

• İşçilik, stoklanması mümkün olmayan bir maliyet unsurudur. Hastane işletmeleri tedavilerde kullanılacak olan ilaçları, ameliyatlarda kullanılacak olan tıbbi malzemeleri stoklayabilir. Bu maddeler tedavilerde kullanılmadıkça, sunulan hizmet maliyetinin içinde görünmez. Fakat işçilik için yapılan harcamalar hastane işletmeleri tarafından bir hizmetle sonuçlanmasa bile gider olarak kaydedilebilir. İşçinin yetenekli ve/veya çalışkan olması hizmetin kalitesini ve miktarını doğrudan etkiler.
• Hastane işletmelerinde işçilik maliyetleri, iş gücünün yetenek, bilgi ve isteği oranında, verilen hizmetin verimini artırarak, maliyetleri doğrudan etkileyen faktördür.
• Hastane işletmelerinde sunulan hizmetler birbirinden farklı alanlarda uzmanlık gerektiren faaliyetlerdir.
• İş verimliliği veya sunulan hizmetin istenildiği gibi yapılabilmesi çalışanların ruh haliyle doğrudan ilgilidir.
• İşçilik maliyetleri, yapılan hizmetle doğru orantılı bir gider türü olmakla birlikte, duruma göre, üzerine ekler yapılan (sosyal güvenlik ödemeleri, fazla mesai zamları, izin ücretleri, performans, aile yardımları, ikramiyeler vb.) bileşik bir gider türü olabilmektedir.
• İşçilik maliyetleri çok değişik türde mevzuata dayalı olarak hesaplanan bir gider türüdür. Bu yönüyle de hesaplanması oldukça zor ve zaman alan bir maliyettir.
• Hastane işletmelerinde üretilen hizmetlerin büyük bir kısmını poliklinik hizmetleri oluşturmaktadır. Hastane işletmelerinde poliklinik hizmetlerinin yanı sıra hasta bakım ve tedavi hizmetleri de, üretilen önemli bir hizmet kalemidir. Bundan dolayı, işçilere yapılan harcamalar hastane işletmeleri için en büyük gider (%50-%60 arası) kalemidir.

Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyet Türleri

Sağlık kurumlarında yapılan tedavi, acil müdahale, operasyon veya servis (kalp damar, göz, kulak burun boğaz gibi bölümlerin) maliyetlerini hesaplarken çalışan personele yapılan ödemeler hizmet maliyetinin önemli bir kısmını oluşturmaktadır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, hastaneye gelen hastalara sunulan hizmet maliyeti hesaplanırken bu maliyete hangi işçiliklerin direkt, hangi işçiliklerin ise endirekt katılacağı ayrımının yapılması gerektiğidir.

Bu ayrım, hastane işletmelerinde:

• Sunulan hizmetin ne kadarının direkt ne kadarının endirekt işçilik maliyetlerinden oluştuğunu kontrol etmek,
• Sunulan hizmetteki direkt-endirekt ayrımı ile oluşan işçilik maliyetlerini iyi analiz ederek alınacak kararların isabetli olmasını sağlamak açısından önemlidir.

Dolayısıyla yapılan hizmetin maliyetinin hesaplanmasında dikkate alınan işçilik maliyetleri, sunulan hizmetlerle olan ilişkisi göz önünde bulundurulduğunda ikiye ayrılır. Bunlar:

• Direkt (Dolaysız) İşçilik Maliyetleri ve
• Endirekt (Dolaylı) İşçilik Maliyetleri’dir.

Direkt işçilik, sağlık kurumlarında hizmeti fiilen gerçekleştiren veya doğrudan katkı sağlayan bir unsurdur.

Sağlık kurumlarında hizmetin sunulması ile ilgili olan fakat direkt işçiliğin dışında kalan diğer bütün işçilikler endirekt işçilik veya yardımcı işçilik olarak ifade edilir.

Hastane işletmelerinde yukarıda belirtilenlere ek olarak yer alan endirekt işçilik maliyetleri iki temel grupta toplanabilir:

• Yardımcı İşçilik Maliyetleri,
• Yönetici İşçilik Maliyetleridir.

Yardımcı işçilik: Sağlık kurumlarında verilen hizmetlerin hızlı, istenilen düzeyde ve düzenli bir biçimde olmasını sağlamak için destek veren işgücüdür.

Yönetici işçilik maliyeti: Sağlık kurumlarında üretilen hizmetlerin programlanan amaçlar doğrultusunda sürdürülebilmesini sağlamak amacıyla işçi veya memurlar çalıştırılmaktadır. Bu amaçlar doğrultusunda çalıştırılan personele yapılan ödemeler denir.

Sağlık Kurumlarında İşçilik Maliyetlerinin Hesaplanması

Yöneticiler, yapılan işi/hizmeti farklı ücretlendirme yöntemleri ile ücretlendirerek çalışanları motive etmek isterler. Hastane işletmelerinde işçilik ücretlerinin hesaplanmasında temelde üç yöntem kullanılır.

Bu yöntemler aşağıdaki biçimde sıralanabilir:

• Zaman Temeline Dayalı Ücret Yöntemi,
• Parça Başına Ücret Yöntemi,
• Primli Ücret Yöntemidir.

Zaman Temeline Dayalı Ücret Yönteminde: İşçinin işletmede geçirdiği süre esas alınarak ücret hesaplanır. Bu yöntemde ücret hesaplanırken, işçinin çalışma sürelerinin doğru bir şekilde belirlenmesi gerekir. Bir diğer önemli husus, birim zaman ücretinin belirlenmesidir. İşçilere ödenecek ücret, işçilerin iş basında geçirdikleri süre ile bu süre için ön görülen ücretin çarpımı sonucu bulunur.

Bu ifadeler aşağıdaki gibi formüle edilebilir:

Ücret = Çalışma Süresi x Birim Süre Ücreti

Zaman temeline dayalı ücret sisteminin avantajları şu şekilde sıralanabilir:

• Kolay uygulanabilir (ücretlerin hesaplanması) ve anlaşılabilirdir.
• İşçilere çalıştığı sürece sabit bir geliri garanti eder.
• Çalışanlar üzerinde zaman baskısı olmadığından özellikle hastane işletmeleri gibi özel dikkat isteyen işlerde rahat çalışma ortamı sağlanmasına imkân verir.
• Hizmet başına düşen birim işçilik maliyetleri verim yükseldiğinde azalır

Zaman temeline dayalı ücret sisteminin dezavantajları ise şu şekilde sıralanabilir:

• İşçilere ödenecek ücret ile yapılan iş arasında doğrudan ilişki kurulamadığından çalışanları motive etmez.
• İşçilerin sürekli biçimde gözetimine ve kontrolüne gereksinim duyulur.
• Hizmet başına düşen birim işçilik maliyetleri verim düştüğünde artar.
• İşçilerin bilgi, beceri ve yetenek düzeyleri göz ardı edilerek ücret hesaplandığından iş ortamındaki huzuru bozabilir.

Parça Basına Ücret Yönteminde: Fiilen hazırlanıp sunulan hizmet miktarına göre ücret hesaplanır.

Parça başına ücret, sunulan hizmet miktarıyla ilişkili olarak işçiye ödenen ücret sistemidir. Dolayısıyla bu yöntemde işçiye verilecek ücret, her bir hizmetin önceden belirlenen parasal karşılığının sunulan hizmet miktarı ile çarpılmasıyla hesaplanır.

Buna göre ücret, aşağıdaki eşitlik kullanılarak hesaplanır:

Ücret = Hizmet miktarı x Birim hizmet ücreti

Parça başına ücret sisteminin avantajları şu şekilde sıralanabilir:

• Sunulan hizmet ile ödenen ücret arasında doğrudan ilişki vardır.
• Daha çok çalışıp daha çok hizmet sunmayı motive eder ve verimliliği arttırır.
• İşçilerin sürekli biçimde gözetimine ve kontrolüne gereksinim duyulmaz.
• Sunulan hizmet miktarındaki azalış veya artış, birim hizmetteki işçilik maliyetlerini değiştirmez.
• Birim hizmet maliyeti ve işçi ücretlerinin hesaplanması ve izlenmesi daha kolaydır

Parça başına ücret sisteminin dezavantajları ise şu şekilde sıralanabilir:

• Yöntem daha çok çalışmaya sevk ederek, aşırı yorulmaya, uzun vadede hizmet kalitesinin düşmesine, iş kazalarının artmasına ve çalışanlar arasında kırıcı rekabetlere, kırgınlıklara neden olarak iş ortamındaki huzurun bozulmasına neden olabilir.
• Makine, teçhizat, tıbbi malzemeler, elektrik gibi kaynaklarda meydana gelen aksamalar yüzünden çalışılmadığı durumlarda ücretlerin azalması işçiişveren arasında birtakım olumuz durumlara neden olabilir.

Primli ücret yöntemi: Gerek zaman esasına gerekse parça esasına dayanan ücret sistemlerinin olumsuzluklarını gidermek amacıyla oluşturulmuş bir ücretlendirme sistemidir. Prim: İşçinin verimli çalışması sonucunda yapmış olduğu hizmette planlananın üzerindeki artışı ödüllendirmek amacıyla, esas ücrete ek olarak ödenen ücrettir.

Yöntemde, teşvik yoluyla işçilerin daha verimli çalışması amaçlanmaktadır. Sunulan hizmet miktarı arttığında ya da giderlerde tasarruf sağlandığında bu artışlar işçiler ve hastane işletmesi arasında paylaşılır.

Bu sayede, verim artısından hem işletme ve hem de işçiler faydalanmış olur. Özellikle kamu hastane işletmelerinde devlet tarafından hastane çalışanlarına primli ücret uygulaması yapılmaktadır. Ödenen primli ücretler, döner sermaye bütçesinden karşılanmaktadır.

Buna göre, her bir hastane çalışanına maaşının yanında yaptığı hizmet karşılığında prim hesaplanıp ödenmektedir.

Bu yöntemde işçiye ödenecek ücret:

Ücret = Taban Ücret + Prim şeklinde hesaplanır.

Primli ücret yönteminin avantajları şunlardır:

• Prim ödenmesi, yapılan hizmetin kalitesinin artmasını sağlayabilmektedir.
• Prim ödenmesi, verimliliği artırarak daha çok hizmet sunulmasına neden olabilmektedir.
• Çalışanları başarıları oranında ödüllendirmek iş motivasyonunu artırmaktadır.
• Yetenekli ve çalışkan personelin hastane işletmesinden ayrılmasını engellemektedir.

Primli ücret yönteminin dezavantajları ise aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Çalışanlar arasında rekabete yol açarak çalışma huzurunun bozulmasına, kıskançlığa ve bireysel çalışmaya yol açabilmektedir.
• Doktorların daha fazla prim almak amacıyla hastalara daha az zaman ayırarak daha fazla hastaya bakma eğilimleri ortaya çıkabilmektedir. Bu durum sağlık hizmet kalitesinin düşmesine yol açabilmektedir.

Sağlık kurumlarında işçilik maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

Direkt-endirekt işçilik maliyetleri; personele ödenen ücret ve maaşlar ile fazla mesai ve primler gibi ödemelerden oluşmaktadır.

Tek Düzen Muhasebe Sisteminde üretim işletmelerinde direkt işçilik giderleri aşağıdaki kodlar altında izlenmektedir:

• 72. Direkt İşçilik Giderleri,
• 720. Direkt İşçilik Giderleri,
• 721. Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı,
• 722. Direkt İşçilik Ücret Farkları,
• 723. Direkt İşçilik Süre (Zaman) Farkları.

Hizmet işletmelerinde hizmetin maliyetini oluşturan direkt-endirekt maliyet unsurlarının tamamı 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ Hesabında takip edilir.

Boş işçilik maliyetleri, iş akışı içinde normal ya da normal olmayan nedenlerden dolayı ortaya çıkabilir.

Boş işçilik maliyetlerinin normal kabul edilen nedenlerden kaynaklanması durumunda ortaya çıkan maliyetler 740 Hizmet Üretim Maliyeti Hesabının altında endirekt işçilik giderleri içinde “boşa geçen işçilikler” alt hesabında takip edilir.

Sağlık Kurumlarında Genel Hizmet Maliyetleri

Genel hizmet maliyetleri: Hizmetle doğrudan ilişkilendirilemeyen giderlerdir.

Sabit giderler: Hizmet üretim miktarına göre değişen giderlere değişken giderler, hizmet üretim miktarı değişse de aynı kalan giderlere denir.

Genel hizmet maliyetlerinin özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Sunulan hizmetle direkt ilişki yoktur. Dolayısıyla endirekt giderlerden oluşmaktadır. Endirekt malzeme, endirekt işçilikler gibi.
• Bu giderlerden bazıları sabit (hastane binasının yıpranma payı gibi), bazıları ise üretim hacmine bağlı olarak değişken (elektrik, su giderleri gibi) yapıdadırlar.
• Yıl içinde düzensiz biçimde gerçekleşebilirler.
• Bu maliyetlerin bir kısmının kesin tutarları ancak yılsonunda net olarak ortaya çıkar (bakım-onarım maliyetleri gibi).
• Genel hizmet maliyetleri birbirine benzemeyen farklı nitelikteki birçok giderin birleşmesi ile oluşur.

Genel hizmet maliyetlerini oluşturan unsurlar şunlardır :

• Endirekt malzeme maliyetleri,
• Endirekt işçilik maliyetleri,
• Hizmet sunumunda ortaya çıkan diğer giderler.

Direkt-Endirekt maliyet ayrımı: Üretilen hizmetle doğrudan ilişki kurulamayan maliyetler, endirekt maliyetler olarak adlandırılır. Bu maliyetler, hizmetin maliyetine doğrudan yüklenilememekte birtakım dağıtım anahtarları yardımı ile hizmet maliyetine ilave edilmektedirler.

Hastane işletmelerinde hizmet üretim hacmindeki değişmelere göre maliyet davranışları dört baslık altında toplanabilir:

• Değişken Maliyetler,
• Sabit Maliyetler,
• Yarı Değişken Maliyetler,
• Yarı Sabit Maliyetler.

Sunulan sağlık hizmeti arttığında toplamda artan, sunulan sağlık hizmeti azaldığında toplamda azalan maliyetlere değişken maliyetler denilir. Değişken maliyetler, hastane işletmelerinin hizmet üretme hacmine bağlı olarak toplam maliyetlerini artırır. Toplam maliyetlerin artmasına karşılık birim maliyetler sabit kalır.

Sabit maliyetler: Hastane işletmelerinde üretilen hizmet sayısı artsa da azalsa da değişmeyen maliyetlerdir. Bununla birlikte, sunulan hizmetteki artışa paralel olarak birim hizmet başına düşen sabit maliyet tutarı azalır.

Yarı değişken maliyetler: Bünyelerinde hem sabit hem de değişken giderleri barındırır. Yarı değişken maliyet, üretim arttıkça artan fakat hiç hizmet sunulmasa bile belli düzeyde bir sabit giderin söz konusu olduğu maliyet türüdür.

Yarı sabit maliyetler: Belirli bir hizmet miktarı aralığı içinde sabit kalan fakat bu aralığın üstüne çıkıldığında sıçrayarak artış gösteren ve ardından yine belirli bir aralıkta sabit olan maliyet türüdür.