Maliyet Muhasebesi Dersi 6. Ünite Özet

Sipariş Maliyeti Sistemine İlişkin Genel Bilgiler

Maliyet sistemi, üretim süreci için önemli bir etmendir. İşletmenin ekonomik performansının değerlendirilebilmesi için maliyet sisteminin, üretim sürecine uygun olarak oluşturulması gerekmektedir. Maliyet sisteminin geliştirilebilmesi için üretim süreci sonundaki üretimin, somut mamul veya hizmet şeklinde olmasının yanında benzerlerinin bulunması ya da eşsiz olmaları da söz konusudur.

Bir işletme birbirinden farklı ürünler üretiyorsa işletme her bir ürünün maliyetini ayrı izlemek amacıyla Sipariş maliyeti sistemini kullanmalıdır. Diğer yandan, birbirine benzer mamullerin maliyetlerinin hesaplanması ve muhasebeleştirilmesi farklı mamullere göre daha kolaydır. Bu yüzden maliyet sisteminde kullanılan belgeler ve maliyet hesaplama süreci ayrı ayrı ele alınmalıdır.

Sipariş Maliyeti Sistemi , çok sayıda ve birbirinden farklı türde mamul veya hizmetlerin üretildiği üretim işletmelerinde kullanılan bir maliyet sistemi olup bir iş, bir mamul ya da bir mamul grubu için maliyetleri izlemeyi ve maliyeti özet olarak hesaplamayı sağlayan sisteme denilmektedir.

Sipariş maliyeti sisteminde maliyet unsurları; direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel üretim maliyetlerinden oluşmaktadır. Bu maliyetlerden direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik maliyetleri her bir sipariş ile doğrudan ilişkilendirilebilirken, endirekt maliyetlerden oluşan genel üretim maliyetleri, yükleme oranları yardımıyla siparişlere yüklenebilmektedir.

Sipariş maliyeti sisteminin özellikleri aşağıdaki gibi açıklanabilir:

• Sistem, belirli partiler hâlinde üretim yapan ve her partide diğerlerinden oldukça farklı tür ya da nitelikte mamuller üreten işletmelerde, her bir mamul veya mamul grubunun maliyetlerini ayrı saptayabilmek için kullanılmaktadır.
• Sistem, müşteri isteklerine uygun mamullerin üretimi söz konusu olduğunda, siparişe özgü maliyetlerin hesaplanmasına olanak vermektedir.
• Siparişe özgü üretim maliyetleri, direkt ilk madde/malzeme gideri, direkt işçilik gideri ve genel üretim giderleri ile siparişin müşterilere teslim maliyetlerinden oluşmaktadır.
• Sistem, hizmet sektöründe danışmanlık firmaları, reklam ajansları vb. tarafından uygulanabilirken, üretim işletmelerinde de mobilya, gemi, otomotiv, yat, özel projeler ve inşaat vb. mamulleri üreten işletmeler tarafından uygulanabilmektedir.
• Siparişe yüklenecek direkt ilk madde/malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderlerinin tutarları sipariş maliyeti kartında gösterilir.
• Sipariş maliyeti sistemi, sipariş esasına göre çalışan işletmelerle birlikte farklı türde mamulleri veya hizmetleri stok için üreten işletmelerde de kullanılmaktadır.

Sipariş maliyeti sisteminin işletmelere birçok yararının yanında az sayıda da olsa sakıncaları mevcuttur. Sistemin yararları şu şekilde sıralanabilir:

• Kârlı işlerin, kârsız işlerden kolayca ayırt edilebilmesini sağlar.
• İşletme tarafından gelecekte alınacak benzer siparişlerin maliyetlerinin tahmin edilmesine olanak sağlar ve fiyatlamaya yardımcı olur.
• Maliyet verilerinin işletme yönetimine kullanışlı bir şekilde sunulmasını sağlar.
• Gerçek maliyetlerin, tahmini maliyetlerle karşılaştırılması ile faaliyetin rasyonelliğinin, verimliliğinin denetlenmesini sağlar.
• Satış fiyatının maliyete dayalı olduğu ihalelerde ve diğer sözleşmelerde, özel siparişin maliyetinin hesaplanmasına olanak sağlar.
• Üretimde kullanılan çeşitli ilk madde ve malzemelerin miktar olarak da belirlenmesi sonucu; işçilik zaman kontrolü, ilk madde ve malzeme miktarı kontrollerine olanak sağlar.
• Siparişlerin ve maliyet merkezlerinin maliyetlerinin dökümü ve maliyet kontrolünün yapılmasına olanak sağlar.
• Çalışanların verimliliğinin ölçülmesi ve başarısının değerlendirilmesine olanak sağlar.

Sipariş maliyeti sisteminin sakıncaları ise şu şekilde sıralanabilir:

• Her bir sipariş için maliyetlerin ayrıntılı ve özel olarak hesaplanması zaman alıcıdır ve personel maliyetlerini artırmaktadır.
• Geçmişte yapılan siparişlerin maliyetlerinden hareket edilmesi, bazen gelecekteki fiyat politikaları açısından yanlış kararlara neden olabilmektedir.
• Sistem, fiili maliyet sistemine dayalı olarak uygulandığında fiili maliyet sisteminin sakıncalarını da beraberinde getirmektedir.

Sipariş Maliyeti Sisteminde Kullanılabilecek Belgeler

Sipariş maliyet sisteminde yaygın olarak kullanılan temel belgeler şunlardır:

• İlk madde ve malzeme ile ilgili belgeler
  • İlk madde ve malzeme istek fişleri
  • İlk madde ve malzeme istek fişleri özeti
• İşçi ücret ve giderleriyle ilgili belgeler
  • İşçi çalışma kartları
  • İşçi çalışma kartları özeti
• Genel üretim maliyetleri ile ilgili belgeler
  • Genel üretim maliyetleri dağıtım tabloları
• Sipariş maliyeti kartı

İlk madde ve malzeme istek fişleri ; gereksinim duyulan ilk madde ve malzemeler ile ilgili çeşitli bilgileri içermektedir. İlk madde ve malzeme istek fişi kullanılmak suretiyle; stok kartları üzerinde üretime sevk edilen ilk madde ve malzeme kadar azalma yapılmakta, sipariş maliyeti kartı üzerine direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri işlenebilmekte, ilk madde ve malzeme istek fişi özetleri düzenlenerek yevmiye kayıtları yapılabilmektedir.

İlk madde ve malzeme istek fişleri özeti ; siparişlerle ilgili olarak belirli bir maliyet dönemi için düzenlenen ilk madde ve malzeme istek fişlerinden yararlanarak, farklı tarihlerde ve çeşitli ilk madde/malzemelerin üretilen siparişlere göre sınıflandırıldığı belgedir. Dönem sonlarında fişin toplamlarına dayalı olarak, siparişlerde kullanılan ilk madde malzemelerin yevmiye kayıtları yapılır.

İşçi çalışma kartları; her bir siparişin direkt işçilik maliyetini hesaplayabilmek, işçilerin işletmede bulundukları toplam zamanı hangi bölümlerde ve hangi işlerde çalışarak geçirdiklerinin bilinmesi amacıyla düzenlenir. İşçilik maliyetlerinin siparişlere ayrı ayrı yüklenmesi sağlar.

İşçi çalışma kartları özeti ; İşçi çalışma kartlarından yararlanmak suretiyle çıkarılan İşçi Çalışma Kartlarının Özetinin toplamları, dönem sonlarında yevmiye kayıtlarının yapılmasında kullanılmaktadır.

Sipariş maliyet kartı , belli bir siparişe ilişkin maliyetlerin toplandığı belgedir. Sipariş maliyeti kartı, genel olarak, sipariş ya da stok amacıyla üretimi başlatılan bir mamul ya da mamul grubu için düzenlenmiş bir formdur.

Bir sipariş maliyeti kartında sipariş numarası, mamul türü, mamul miktarı, siparişin üretime alınma tarihi, üretimin bitiş tarihi, üretici iş yerleri, direkt ilk madde ve malzeme kullanım tarihleri, miktarı, tutarı, direkt işçilik kullanım tarihleri, süresi, tutarı, genel üretim maliyetleri yükleme temeli, yükleme oranı ve tutarı, toplam maliyet, birim maliyet, ilgililerin adı soyadı ve imzası gibi bilgiler bulunmaktadır (s:187, Tablo 6.1).

Sipariş Maliyeti Sisteminin Temel Esasları ve İşleyişi

Sipariş maliyeti sisteminin uygulanmasına ilişkin esasları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür:

• Öncelikle, maliyetleri ayrı olarak izlenecek her mamul türü, grubu ya da partiler belirlenir. Bu üretimlerin her birine birer sipariş numarası verilir.
• Maliyetleri ayrı olarak izlenecek her bir sipariş için ayrı birer sipariş maliyet kartı açılır.
• Sipariş maliyet sisteminde önemli olan konu, her bir siparişin maliyetinin ayrı olarak belirlenmesidir.
• Siparişler tamamlandığında, sipariş maliyeti kartında toplanmış olan maliyetler toplam maliyeti oluşturur ve sipariş sayısına bölünerek birim mamul maliyeti hesaplanır.
• Sipariş maliyeti sistemi, maliyetlerin kapsamı açısından tam maliyet ve kısmi maliyet sistemleri ile uygulanabilirken, maliyetlerin gerçekleşmiş ya da geleceğe ilişkin olmasına göre de fiili ya da tahmini maliyet sistemleri ile birlikte uygulanabilir.
• Maliyetler sipariş temelinde izlenirken aynı zamanda maliyet merkezleri temelinde de izlenmek isteniyorsa direkt maliyetler doğrudan siparişlerle ilişkilendirilirken, ikinci dağıtım sonucunda esas maliyet merkezlerinde toplanan endirekt maliyetlerden oluşan genel üretim maliyetleri, yükleme oranları aracılığı siparişlere yüklenir.
• Maliyetler siparişlere yüklendikten sonra, sipariş maliyet kartında toplanan; direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetleri ve tahmini genel üretim maliyetleri toplam tutarı kadar yansıtma hesaplarının alacağı karşılığında 151 Yarı Mamuller Üretim Hesabı borçlandırılır. Üretimi tamamlanan mamullere isabet toplam üretim maliyeti kadar 152 Mamuller Hesabı borçlandırılırken 151 Yarı Mamuller Üretim Hesabı alacaklandırılır.
• Siparişler müşterilere teslim edildiğinde ya da stoğa üretilen mamuller satıldığında, maliyet tutarı üzerinden 620 Satılan Mamullerin Maliyeti Hesabına borç 152 MAMULLER Hesabına alacak kaydedilir. Bu durumda, 152 Mamuller Hesabının kalanı mevcut mamulleri ve 151 Yarı Mamuller Üretim Hesabının kalanı da üretim sürecinde henüz tamamlanmamış siparişlerin maliyetini gösterecektir.
• Siparişlere tahmini olarak yüklenen genel üretim maliyeti ile fiili genel üretim maliyeti arasında eksik ya da fazla yüklemeye bağlı olarak bir fark ortaya çıktığında; bu fark, 620 Satılan Mamullerin Maliyeti Hesabı, 151yarı Mamuller Üretim Hesabı ve 152 Mamuller Hesabı arasında borç toplamları ile orantılı olarak dağıtılır. Veya doğrudan 620 Satılan Mamullerin Maliyeti Hesabına aktarılır.

Sipariş Maliyet Sisteminde Özellikli Konular

İşletmeler üretim yöntemleri nedeniyle uygulamak durumunda oldukları sipariş maliyeti sisteminin gereği, sipariş maliyetlerinin hesaplanmasında ve muhasebeleştirilmesinde bazı özel durumlarla karşı karşıya kalmaktadır.

Sipariş Maliyet Sisteminde Normal Maliyet Uygulaması: Sipariş maliyet sisteminde direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ve direkt işçilik maliyetleri siparişler ile doğrudan ilişkilendirilebildikleri için tahmini tutarlara pek gereksinim yoktur. Ancak genel üretim maliyetlerinin dönem boyunca düzenli bir seyir izlememeleri nedeniyle dönemler arasında dengesizlikler söz konusu olabilmektedir.

İşletme genel üretim maliyetlerinin siparişlere yüklenmesini dönem sonuna kadar bekleyecek olursa dönem içerisindeki birim başına düşen genel üretim maliyetlerinin dalgalanması sorunundan kaçınılabilir. Ancak bilgi kullanıcılarının dönem boyunca gereksinim duyacağı maliyet bilgisinin hem fiyatlama kararları ve maliyet kontrolü hem de ara dönemlerde düzenlenecek finansal tabloların düzenlenebilmesi için zorunlu olması nedeniyle yüklemenin yılsonunda yapılması kabul edilebilir bir yaklaşım değildir.

Bir maliyet sistemi, fiili maliyet sistemi ile ilgili bu sorunlara çözüm üretmelidir. Maliyet sisteminde; genel üretim maliyetleri ya da yükleme oranları, üretim gerçekleştirilmeden önce veya dönemin başında hesaplanır ve üretime devam edilen dönemde genel üretim maliyetleri yüklemesinde kullanılır. Fiili ve yüklenen genel üretim maliyetleri arasında oluşabilecek herhangi bir fark, genel üretim maliyetleri sapması (farkı) olarak ele alınır. Genellikle işletmeler, genel üretim maliyetlerini üretime tahmini olarak yüklemektedirler. Direkt ilk madde malzeme ve direkt işçilik maliyetleri için fiili maliyetleri, genel üretim maliyetleri için ise tahmini maliyetleri kullanan bir sipariş maliyeti sistemi, Normal Sipariş Maliyeti Sistemi olarak adlandırılır.

Sipariş Maliyet Sisteminde Genel Üretim Maliyetlerinin Yüklenmesi: Genel üretim maliyetleri, üretim maliyetlerinin belirlenmesinde diğer maliyet unsurlarına göre farklı özellikler taşımaktadır. Bu özelliklerden bazıları; maliyetlerin düzensiz bir seyir izlemesi, ancak dönem sonunda belirlenebilmeleri, maliyet merkezleri ve mamuller ile doğrudan ilişki kurulamaması nedeniyle yükleme oranlarına gereksinim duyulması ve yükleme oranlarının işletmenin farklı bölümlerindeki üretimler için standart olmaması şeklinde sıralanabilir.

Siparişlere genel üretim yüklenmesi için direkt işçilik saati baz alınarak tek bir yükleme oranı kullanmak, bazı siparişlere gereğinden çok, bazılarına da az yükleme yapılacağından, doğru olmayan maliyet yüklemesine neden olabilir. Bu durum, siparişlerin direkt işçiliklerle ve genel üretim maliyeti kaynaklarının direkt işçilik saatleriyle ilişkisine göre ortaya çıkabilir. Eğer bir sipariş, bir diğer siparişe oranla emek yoğun bir üretimi gerektiriyorsa toplam genel üretim maliyetlerinden alacağı pay daha yüksek olurken teknoloji yoğun bir sipariş, daha fazla enerji ve amortisman payına sahip olmasına karşın, alacağı pay düşük olabilir. İşte bu sorunu ortadan kaldırmak ya da en azından etkisini hafifletmek için birden fazla genel üretim yükleme oranının kullanılabilir. Ancak mamul ve sipariş maliyetlemesi faaliyet temelli maliyet sistemi kullanmak daha doğru ve sağlıklı sonuçlar verecektir.

Düzensiz olarak gerçekleşen ve bazen de tutarları ancak dönem sonunda saptanan genel üretim maliyetlerini üretilen mamullere faaliyet hacmi ile orantılı olarak dağıtmak ve bu maliyetleri kapasite ile ilişkilendirerek boş kapasite maliyetlerini üretim maliyetlerinden ayırt etmek için, sipariş maliyet sisteminde genel üretim maliyetlerinin siparişlere yüklenmesinde tahmini yükleme oranları kullanılmalıdır.

Sipariş Maliyeti Sisteminde Yarı Mamullerin Durumu: Dönem sonu itibarıyla, henüz tamamlanmamış siparişlerin sipariş maliyet kartlarında toplanan maliyetleri, mali tablolarda dönem sonu yarı mamul stoklarında gösterilir. Henüz tamamlanmamış siparişlere ilişkin maliyetler ise yarı mamul maliyetlerinde gösterilecektir.

Sipariş Maliyet Sisteminde Fire Maliyetlerinin Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi: Fire maliyetleri ilk madde ve malzemede meydana gelen kayıpları ifade etmektedir ve ortaya çıkan firelerin yok edilmesi için katlanılan maliyetlerin de sipariş maliyetlerine eklenmesi gerekmektedir.

Sipariş Maliyet Sisteminde Maliyetlerin Akışı ve Muhasebeleştirilmesi

İrsaliye ile işletmeye gelen ilk madde ve malzemeler, öncelikle stok kartına işlenerek malzeme ambarına alınır ve alış faturası geldiğinde de yapılan kontrollerden sonra yevmiye defterine kayıt yapılır.

Malzeme ambarına ilk madde ve malzeme istek fişi gönderilerek ilk madde malzemeler üretime sevk edilir. Endirekt malzemeler ise hangi siparişte ne kadar kullanıldıkları belli olmadığı için tahmini yükleme oranları yardımıyla sipariş maliyetlerine yüklenecektir. 710 Direk İlk Madde Ve Malzeme Giderleri Hesabı siparişlerle doğrudan ilişkilendirilen fiili direkt ilk madde ve malzeme maliyetlerinin izlenmesine ve 730 Genel Üretim Giderleri Hesabı da siparişlerle doğrudan ilişkilendirilemeyen ve tahmini yükleme oranları yardımıyla siparişlere yüklenen genel üretim maliyetlerinin fiili tutarlarının izlenmesine olanak sağlamaktadır.

Gerçekleşen işçilik tutarlarından; dönem sonlarında direkt işçilik olarak gerçekleşenler, 720 Direk İşçilik Maliyetleri Hesabına, endirekt işçilik olarak gerçekleşenler de 730 Genel Üretim Maliyetleri Hesabına kaydedilmektedir. Hem direkt işçilikler hem de endirekt işçiliklere ilişkin kayıtlar işçi çalışma kartı özetleri ve ücret bordroları esas alınarak yapılmaktadır.

Genel üretim maliyetlerinin siparişlere yüklenmesinde tahmini yükleme oranları kullanılmalıdır. Dönem içinde gerçekleşen genel üretim maliyetleri fiili tutarlar üzerinden 730 Genel Üretim Giderleri Hesabına, yüklenen tahmini genel üretim maliyetlerinin de 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabına yüklenmektedir.

Tamamlanan mamullerin sipariş maliyeti kartı üzerindeki birim maliyet tutarları göz önüne alınarak 152 Mamuller Hesabına alınması gerekmektedir. Üretimi devam eden siparişlerin maliyetleri ise 151 Yarı Mamuller Üretim Hesabının borcunda yer almaktadır.

Genel üretim maliyetleri yıl içinde üretilen siparişlere, önceden belirlenen tahmini yükleme oranları ve 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı aracılığı ile yüklenmektedir.

Dönem sonuna gelindiğinde siparişlere tahmini olarak yüklenen genel üretim maliyetleri ile gerçekleşen genel üretim maliyetleri arasında fark olup olmadığının araştırılması için, 730 Genel Üretim Giderleri Hesabının borcu ile 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabının alacağının karşılaştırılarak kapatılması gerekmektedir. Bununla birlikte 710 Direk İlk Madde Ve Malzeme Giderleri Hesabı ile 711 Direk İlk Madde Ve Malzeme Giderleri Yansıtma Hesabının; 720 Direk İşçilik Giderleri Hesabı ile 721 Direk İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabının da karşılaştırılarak kapatılması gerekmektedir.

İşletme, tahmini ya da standart maliyet sistemlerinden birini uyguluyorsa bu hesaplar arasında da fark çıkacak ve fark tutarı ilgili fark (sapma) hesaplarına aktarılacaktır. Farklar ise; ya 151 Yarı Mamuller Üretim Hesabı, 152 Mamuller Hesabı ve 620 Satılan Mamullerin Maliyeti Hesabına borç toplamları ile orantılı olarak ya da doğrudan 620 Satılan Mamullerin Maliyeti Hesabına aktarılarak kapatılacaktır.

İşletme fiili maliyet sistemini uyguluyorsa direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik maliyetleri ile ilgili maliyet ve yansıtma hesapları arasında bir fark (sapma) çıkmayacak ancak maliyet ve yansıtma hesapları fiili tutarlar üzerinden yine kapatılacaktır.