Envanter ve Bilanço Dersi 4. Ünite Özet

Giriş

Stokların envanter işlemleri, işletmenin faaliyet türüne bağlı olarak özellikle ticaret ve sanayi işletmelerinde gerek bilançoyu gerekse gelir tablosunu yakından ilgilendirir. Ticaret ve sanayi işletmelerinin finansal analizini de yakından etkileyen stok grubu hesaplarının envanter işlemleri ayrı bir öneme sahiptir.

Stoklar

Tekdüzen Hesap Planında 15 nolu stoklar grubu; işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşur.

TMS 2’de stoklar şöyle tanımlanmıştır:

• İşin olağan akışı içinde satılmak üzere elde tutulan,
• Bu tür satışa konu olmak üzere üretilen veya
• Üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemelerdir.

Stoklar grubunda aşağıdaki hesaplar yer almaktadır:

150 İlk Madde ve Malzeme

151 Yarı Mamuller-Üretim

152 Mamuller

153 Ticari Mallar

157 Diğer Stoklar

158 Stok Değer Düşüklüğü (-)

159 Verilen Sipariş Avansları

İşletmenin bir yıllık ihtiyacından fazla satın alma veya üretimde kullanma ya da stok devir hızı düşüklüğü gibi nedenlerle bir yıldan daha fazla sürede elden çıkarılacağı veya kullanılacağı düşünülen stoklar 293 Gelecek Yıllar İhtiyacı Stoklar hesabına aktarılır. 293 nolu hesapta izlenen stoklar dönemi geldiğinde 15 Stoklar grubunda ilgili hesaplara aktarılır.

Stokların Envanteri

Stokların envanterine stokların fiziki sayımı ile başlanır. Ülkemizde üçer aylık geçici vergi dönemlerinden Mart, Haziran ve Eylül ayları sonlarında, bir çok işletmede fiziki sayımdan (fiili envanter) ziyade stok kayıtları üzerinden envanter (kaydi envanter) yapılmaktadır. Ancak 31 Aralık itibariyle mutlaka fiili sayım yapılmalıdır.

Stoklar ilk alışta maliyet değeri ile kaydedilirler. Yurt içinden satın alınıyorsa maliyet değeri:

• Satın alma bedeli,
• Satın alma giderleri,
• Stokun işletmeye getirilmesi için yapılan taşıma ve sigorta giderleri,
• Vade farkları ve kur farkı giderleri, alış komisyonları, geçici depolama giderlerinden oluşur.

VUK 275. maddesine göre imal edilen malların maliyet bedeli:

• Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan ham madde ve malzemelerin bedeli,
• Mamule isabet eden direkt işçilik payı,
• Genel imalat maliyetlerinden mamule düşen payı,
• Genel yönetim giderlerinden mamule düşen payı,
• Ambalajlı olarak piyasaya arzı gerekli olan mamullerde ambalaj malzemesi bedelini kapsar.

KOBİ TFRS’ye göre stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.

KOBİ TFRS’ye göre stoklara dahil edilmeyen maliyetler:

• Anormal fire,
• Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri,
• Genel yönetim giderleri,
• Satış giderleridir.

Stokların Kayıt Yöntemlerine Göre Envanter İşlemleri

İşletmenin faaliyet alanına, satışların maliyetinin her an bilinebilmesi durumuna göre stoklar şu iki yöntemden birine göre kaydedilir;

• Aralıklı Envanter Yöntemi (Dönem Sonu Envanter Yöntemi),
• Devamlı (Sürekli) Envanter Yöntemi.

Stoklarını aralıklı envanter yöntemine göre izleyen işletmeler dönem sonunda stoklarla ilgili dönem içinde “153 Ticari Mallar Hesabı”, “600 Yurtiçi Satışlar Hesabı”, “610 Satıştan İadeler Hesabı” ve “611 Satış İskontoları Hesabı”, “760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı”nı kullanır. Dönem sonunda, dönem sonu stoğu dikkate alınarak satışların maliyeti bulunur ve ticaret işletmelerinde “621 Satılan Ticari Malların Maliyeti” Hesabına kaydedilir.

Aralıklı envanter yönteminde satışların maliyeti aşağıdaki formül yardımıyla hesaplanır:

SMM = Dönem Başı Stok + Alışlar + Alış Giderleri – (Alış İadeleri + Alış Iskontoları + Dönem Sonu Stok)

Devamlı envanter yönteminde ise dönem içinde satışların maliyeti, stok kartları yardımıyla izlendiği için dönem sonunda satışların maliyeti değeri hazır bulunmaktadır. Bu yöntemde yapılacak olan, 153 Ticari Mallar hesabının borç kalanı ile stok kartlarında yazılı dönem sonu stok tutarları ve fiili stok sayımlarının karşılaştırılmasıdır. Bunlar arasında farklılık olursa bunun başka nedenleri sayım farklılıkları veya firedir.

Stokların Maliyetle Değerleme Yöntemleri

Stokların değerlemesinde maliyetle değerleme yöntemi kullanılır. Kanunlarımız maliyet tespitinde hangi alt yöntemin kullanılacağı konusunda işletmeyi serbest bırakmıştır.

Maliyetle değerleme yöntemlerinin başlıcaları şunlardır:

1. Gerçek (fiili) maliyet yöntemi,

2. Ortalama maliyet yöntemi,

a. Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi,

b. Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi,

2. FIFO (İlk Giren İlk Çıkar) yöntemi,

3. LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yöntemi.

Gerçek maliyet yönteminde her stok adedinin maliyeti bilinmekte ve değerleme her stok adedi için kendi gerçek maliyeti ile yapılmaktadır. Stok çeşidi fazla olan işletmelerde bu yöntemin uygulanması zorluklar doğurur. Bu yöntem daha çok stok çeşidi az ve stok bedeli yüksek olan işletmelerde uygulanabilir.

Ortalama maliyet yönteminin kullanılmasında toplam maliyetin stok sayısına bölünmesi esas alındığı için stokların benzer özellikte ve fiyatta olması gerekmektedir. Bu yöntemin iki değişik uygulama şekli vardır:

• Ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi,

• Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi.

Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde dönem sonuna kadar beklenir ve dönem sonunda toplam stok maliyetinin stok sayısına bölünmesi ile ağırlıklı ortalama maliyet hesaplanır ve dönem sonu stokları bu hesaplanan ağırlıklı ortalama maliyetle değerlenir.

Hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde dönem içerisinde her satış veya alış anında sürekli olarak ağırlıklı ortalama maliyet hesaplanır.

Stoklarını aralıklı envanter yöntemine göre takip eden işletmeler için ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi, devamlı envanter yöntemine göre takip eden işletmeler için ise hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi uygun olacaktır.

FIFO (İlk Giren İlk Çıkar) yönteminde ilk giren malların ilk önce satıldığı veya kullanıldığı ve en son alınan malların dönem sonu mevcudu olarak kaldığı kabul edilir. Stokların aralıklı envanter yöntemine veya devamlı envanter yöntemine göre izlenmesine göre FIFO yönteminin uygulanması farklılık gösterir.

LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yönteminde son giren malların ilk önce satıldığı veya kullanıldığı ve ilk alınan malların dönem sonu mevcudu olarak kaldığı kabul edilir. Stokların aralıklı envanter yöntemine veya devamlı envanter yöntemine göre izlenmesine göre LIFO yönteminin uygulanması farklılık gösterir.

Stokların Envanterinde Karşılaşılan Özellikli Durumlar

Stokların envanterinde dönem sonu stokunun saptanması, satılan malların maliyetinin hesaplanması ve kaydedilmesi dışında, muhasebe dışı envanterde karşılaşılan bazı özellikli durumların da değerlenmesi gerekmektedir. Bunlar:

• Stok sayım farkları (stok noksanlığı veya fazlalığı),
• Değeri düşen stoklar,
• Fireler,
• Çalınan stokların değerlenmesidir.

Stok sayım farklılıkları geçici olarak “197 Sayım ve Tesellüm Noksanları” ve “397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları” hesaplarına kaydedilir. 197 ve 397 nolu hesapların, dönem sona ermeden şayet bulunursa farklılığın nedenine göre, bulunamazsa gider ve gelir kaydedilmek yoluyla kapatılmaları gerekir.

Vergi Usul Kanunu’nun 274.üncü maddesine göre; satın alınan ve imal edilen ticari mal, maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri %10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde maliyet bedeli yerine emsal bedeli ölçüsü uygulanabilir.

Emsal bedeli ile değerleme yapılırken Vergi Usul Kanunu 267. Maddenin ikinci sırasındaki usul kullanılmamalıdır. Bu maddede sayılan usullerden sadece, ortalama fiyat ya da buna göre bir belirleme yapılamıyorsa, takdir esasına göre emsal bedel tespiti yapılmalıdır.

Aynı cins ve özellikteki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu uygulama için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25’ten az olmaması şarttır.

Ortalama fiyat esasına göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır.

Değeri düşen stokların ilgili stok hesabından çıkarılıp “157 Diğer Stoklar” hesabına alınması gerekir. Aynı zamanda değer düşüklüğü için de karşılık ayrılması gereklidir. Stoklar daha sonra satılırsa satış kaydının sonrasında karşılık kaydının da kapatılması gerekir. Söz konusu değeri düşen mallar satılmayıp, değerini tamamen kaybetmişse karşılık gideri dışında kalan bakiye zarar yazılır.

Stoklarda normal ölçüdeki kayıplar ise fire olarak kabul edilmektedir. Üretim safhasında ortaya çıkan hurda, döküntü, üstüpü, deşe ve ıskarta gibi artıkların emsal bedeli üzerinden imalattan çıkarılması, böylece bu gibi kıymetlerin değer kayıplarının üretimin maliyeti içerisinde kalması sağlanmış olur. Uygulamada fire oranları şirketlerin bağlı oldukları ticaret odaları tarafından tespit edilmektedir.

Aralıklı Envanter yönteminde stok takibi dinamik bir şekilde yapıldığından fireye ilişkin herhangi bir kayıt yapılmaz.

Devamlı envanter yönteminde ise dönem sonunda 153 Ticari Mallar hesabının borç kalanı ilgili stok kartlarında gözüken dönem sonu stok rakamları ve fiili stok tutarı ile aynı olmalıdır. Ancak fireden kaynaklanan bir eksilme söz konusu ise yukarıda açıklandığı üzere fire oranının yasal sınırlar içerisinde kalıp kalmamasına göre envanter kaydı yapılır.

Hırsızlık veya dolandırılma sonucu işletmeden çalınan malların değeri düşen mallar olarak değerlendirilmesini ve oluşan zararı vergi idaresi kabul etmemektedir. Dolayısı ile stokların çalınması durumunda oluşan zarar giderleştirilirken ilgili kısım vergi matrahından düşülemeyeceği için nazım hesaplarda kanunen kabul edilmeyen gider olarak izlenmelidir.

KOBİ TFRS’ye göre stoklarla ilgili yapılacak açıklamalarda aşağıdaki bilgilere yer verilmelidir:

• Kullanılan maliyet formülleri de dahil olmak üzere, stokların muhasebeleştirilmesinde benimsenen muhasebe politikaları,
• Stokların toplam defter değeri ve işletmeye uygun sınıflandırmadaki defter değeri,
• Dönem içinde satılan malların maliyeti,
• Stoklardaki değer düşüklüğü tutarı,
• İptal edilen değer düşüklüğü karşılıkları ve iptalleri gerektiren koşullar,
• Borçlara karşı teminat olarak verilmiş olan stokların defter değeri.

Üretimde veya diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere işletmede bulundurulan hammadde, yardımcı madde, işletme malzemesi, ambalaj malzemesi ve diğer malzemeleri “150 İlk Madde ve Malzeme” hesabında izlenir. İlk madde ve malzemedeki sayım farkının araştırılması durumunda aradaki fark 197 Sayım ve Tesellüm Noksanlıkları hesabı veya 397 Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları hesabına aktarılarak 150 nolu hesabın kalanı mevcut miktarı gösterir duruma getirilir.

Henüz tam mamul haline gelmemiş ancak direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden belli oranlarda pay almış üretim aşamasındaki mamuller “151 Yarı Mamuller – Üretim” hesabında izlenir.

Üretim çalışmaları sonunda elde edilen ve satışa hazır hale gelmiş bulunan mamuller “152 Mamuller” hesabında izlenir.

Herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan satmak amacı ile işletmeye alınan ticari mallar ve benzeri kalemler “153 Ticari Mallar” hesabında izlenir.

Yukarıdaki stok kalemlerinin hiçbirinin kapsamına alınmayan ürün, artık ve hurda gibi kalemler “157 Diğer Stoklar” hesabında izlenir.

Yangın, deprem, su basması gibi doğal afetler ve bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak, teknolojik gelişmeler ve moda değişiklikleri nedenleriyle stokların fiziki ve ekonomik değerlerinde önemli azalışlar ortaya çıkabilir. Veya bunların dışında diğer nedenlerle stokların piyasa fiyatlarında düşebilir. Bu gibi durumlarda meydana gelen kayıpları karşılamak üzere ayrılan karşılıklar “158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabında izlenir.

Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemeleri “159 Verilen Sipariş Avanslar” hesabında incelenir.

İnşaat faaliyetleri bir yıldan uzun sürebilir. Dolayısı ile bu süreçte oluşan maliyetler “170-178 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri” hesaplarında izlenir. Bu hesaplar hizmet sektörü olarak değerlendirilen inşaat taahhüt işletmelerinde her bir inşaatın (şantiyenin) maliyetini takip etmekte kullanılır.

18 grubunda yer alan hesaplar dönem ayırıcı hesaplardır. Gelecek aylarla ilgili gider ve maliyet hesaplarına borç kaydedilecek peşin olarak ödenen giderler, “180 Gelecek Aylara Ait Giderler” hesabının borcuna kaydedilir. Gelecek aylarda 180 nolu hesaba alacak verilmek suretiyle ilgili gider hesabına aktarılır. Üçüncü kişilerden tahsili ya da bunlar hesabına kesin borç kaydı hesap döneminden sonra yapılacak gelirlerin, içinde bulunulan döneme ait olan kısımları “181 Gelir Tahakkukları” hesabında izlenir.

Diğer Dönen Varlıklarla İlgili Envanter İşlemleri

Vergi mevzuatı gereğince peşin olarak ödenen ve bir yıl içerisinde indirim konusu yapılabilecek gelir, kurumlar ve diğer vergiler ile fonlar “193 Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar” hesabında kayıt ve takip edilir. Bu hesabın sermaye şirketlerinde dönem sonunda, “371 Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri” hesabına aktarılması gerekir.

İşletme adına mal ve hizmet satın alacak, işletme adına bir kısım gider ödemeleri yapacak personel ve personel dışındaki kişilere verilen iş avansları “195 İş Avansları” hesabında izlenir.

Personel ve işçilere maaş, ücret ve yolluklarına mahsuben önceden ödenen avanslar “196 Personel Avansları” hesabında izlenir.

Yukarıdaki hesaplar dışında kalan diğer dönen varlıklar “198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar” hesabında izlenir.

19 grubunda yer alan diğer dönen varlıklarda meydana gelen değer azalmaları için ayrılan karşılıklar “199 Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı” hesabında izlenir.