Genel Muhasebe 2 Dersi 4. Ünite Özet

Giriş

Yabancı kaynaklar ve öz kaynaklar şeklindeki temel kaynak türlerini, işletmeler; varlıklarını finanse edebilmek için bulundurmak zorundadırlar.

Bilançonun pasifinde işletmenin borçları “yabancı kaynaklar” olarak raporlanmaktadır. Borçlar özelliklerine göre gruplandırılır ve raporlanır. Bu durum işletmenin finansal durumunu doğru değerlendirmesini sağlamaktadır.

Yabancı kaynakların hangi nedenle doğdukları finanse ettiği varlıklar işletmenin doğru değerlendirilmesi açısından önem arz etmektedir.

İşletmenin esas ticari faaliyetini sürdürebilmek için yapmış olduğu kredili mal ya da hizmet alımından kaynaklanan borçlarının büyüklüğünün ayrıca bilinmesi de önemli olduğu için bu tür borçlar da bilançoda ayrıca raporlanmalıdır. Esas faaliyetin dışındaki nedenlerle yapılan kredili alışlar da olabilir ama bu alışlar nedeniyle doğan borçlar esas faaliyetler nedeniyle doğan borçlardan ayrı olarak raporlanmalıdır.

Ticari Borçların Tanımı ve Niteliği

İşletmenin esas ticari faaliyetlerini sürdürmek amacıyla yaptığı kredili alışlarından doğan borçlar “ticari borç” olarak nitelendirilir. Bir borcun ticari borç olabilmesi için mutlaka işletmenin esas ticari faaliyetleri ile ilgili olması gerekir. Örneğin, araba alım satımı yapan bir işletme için arabaların kredili alınması ticari borç doğmasına neden olur. Ama beyaz eşya alım satımı yapan bir işletmenin pazarlama departmanında kullanmak üzere kredili olarak araba alması ticari bir borcun doğmasına yol açmayacaktır. Çünkü bu işletmenin esas ticari faaliyeti araba alım satımı değil, beyaz eşya alım satımıdır. Dolayısıyla bu işletmede arabanın kredili alınışından doğan borç, “diğer borçlar” grubunda yer alan hesaplarda izlenmeli ve bilançoda ticari borçlardan ayrı olarak raporlanmalıdır.

Ticari borçlar, açık hesap şeklinde senetsiz bir borç şeklinde olabileceği gibi senet karşılığı da doğabilir. Tekdüzen Hesap Planına göre senetsiz ticari borçlar, “Satıcılar” hesabında, senetli ticari borçlar ise “Borç Senetleri” hesabında izlenir. Ticari borcun vadesi itibarıyla ayrımında ise hesap adı değişmeyecek ancak hesap numarası ya da kodu, borcun kısa ya da uzun vadeli olduğunu gösterecektir. Örneğin, senetsiz bir ticari borç kısa vadeli ise “320 Satıcılar” hesabında izlenirken uzun vadeli ise “420 Satıcılar” hesabında yer alacaktır

Tekdüzen Hesap Planında kısa ve uzun vadeli ticari borçların izlenmesi için aşağıdaki ana hesaplar kullanılır (S:76, Tablo 4.1):

3. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar

• 32. Ticari Borçlar (Kısa Vadeli)
• 320 Satıcılar Hesabı
• 321 Borç Senetleri Hesabı
• 322 Borç Senetleri Reeskontu Hesabı (-)
• Önerilen Hesap: 325 Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı Hesabı (-)
• 326 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı
• 329 Diğer Ticari Borçlar Hesabı

4. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar

• 42 Ticari Borçlar (Uzun Vadeli)
• 420 Satıcılar Hesabı
• 421 Borç Senetleri Hesabı
• 422 Borç Senetleri Reeskontu Hesabı (-)
• Önerilen Hesap: 425 Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı Hesabı (-)
• 426 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabı
• 429 Diğer Ticari Borçlar

TMS 2 Stoklar Standardının 18. maddesine göre stoklar vadeli aldığında eğer alış anlaşması peşin alış fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içeriyorsa peşin alış fiyatı ile vadeli fiyat arasındaki fark finansman gideri olarak kabul edilir. Ayrıca TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı da özellikli bir varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerinin dışında kalan borçlanma maliyetlerinin, borçlanmanın niteliğine ve yöntemine bakılmaksızın, oluştukları dönemde finansman gideri olarak tahakkuk ettirilmesi gerektiğini belirtmektedir.

Finansal araçlarla ilgili standartlar da (TMS 32, TMS 39, TFRS 9) borçların gerçeğe uygun değerle ölçülmesini ve etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş maliyeti ile raporlanmasını esas almaktadır

Muhasebe standartları uyarınca işletme, satın aldığı ticari malı peşin fiyatı (cari nakit alış fiyatı) üzerinden kaydederken peşin fiyatı ile vadeli tutar arasındaki vade farkını finansman unsuru olarak kabul etmeli ve alışın maliyetine yansıtmayıp finansmanın yapıldığı döneme yayarak faiz gideri (vade farkı gideri) olarak muhasebeleştirmelidir. Bu nedenle finansman unsurunun negatif pasif düzenleyici bir hesap olan “325 Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı” hesabına kaydedilmesi gerekir. Dönem sonlarında ise etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz gideri (vade farkı gideri) “Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı” hesabından “Finansman Giderleri” hesabına aktarılarak döneme ait finansman unsurunun dönemin kâr veya zararına yansıtılması ve ticari borcun itfa edilmiş maliyet bedeli ile raporlanması sağlanır.

“325 Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı Hesabı” TDHP’da yer alan bir hesap değildir. Bu hesap adı yerine değişik yazarlar değişik hesap isimleri önermektedirler. Örneğin, Ertelenmiş Finansman Giderleri Hesabı veya Ticari Borçlar Reeskontu Hesabı gibi. Bazı yazarlar da vade farklarının Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabında izlenmesini önermektedir. Yazarlar tarafından önerilen tüm bu hesap isimlerinin işlevleri aynıdır. Bu nedenle biz “325 Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı Hesabı”nı kullanmayı tercih ettik.

Satıcılar Hesabı

İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili her türlü mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan senetsiz borçlar “320 Satıcılar” hesabında izlenir. Esas faaliyetlerle ilgili olarak ham madde-malzeme, ticari mal ya da hizmet kredili olarak satın alındığında işletmenin satıcıya borcu doğar ve Satıcılar ana hesabının alacak tarafına kaydedilir. Satıcıya olan borç ödendikçe Satıcılar ana hesabının borç tarafına kayıt yapılır. Satıcılar ana hesabı pasif karakterli bir hesap olduğu için alacak kalanı verir ve bu kalan işletmenin satıcılara ödemesi gereken büyüklüğü ifade eder. Senetsiz borcun doğması ile Satıcılar Hesabına alacak, borcun ödenmesi hâlinde ise Satıcılar Hesabına borç kaydı yapılır. Hesap alacak kalanı verir ve bilançonun pasifinde raporlanır.

İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki kredili alımları nedeniyle doğan kısa vadeli senetsiz borçları “336 Diğer Çeşitli Borçlar” hesabında izlenir. Bir ana hesap olan (büyük defter hesabı) Satıcılar Hesabı, işletmenin esas faaliyetleri ile ilgili olarak yapılan kredili alışlarından doğan tüm senetsiz borçlarını gösterir. Her bir satıcıya olan borç büyüklüğünün ayrı ayrı izlenebilmesi için yardımcı hesaplara (tali hesap, alt hesap) gereksinim vardır. Yardımcı hesapların oluşturulması işletmenin gereksinimine göre işletme tarafından serbestçe belirlenir. Bu hesaplar alınan mal ya da hizmetin türüne, alacaklının (satıcı) bulunduğu coğrafi bölgeye vb. göre bölümlenebilir. Her bir Satıcıya ilişkin durum, ilgili yardımcı hesaplarda izlenir ve yardımcı hesaplar ilgili ana hesapla aynı paralelde çalışır. Yevmiye defterinde yardımcı hesaplara yapılan kayıtlarda yardımcı defterlerde ilgili hesaplara aktarılarak her bir satıcıya ilişkin borcun büyüklüğü izlenebilir.

Türkiye Muhasebe Standartlarına göre işletmenin satın aldığı ticari malı peşin fiyatı (cari nakit alış fiyatı) üzerinden kaydederken peşin fiyatı ile vadeli tutar arasındaki vade farkını finansman unsuru olarak kabul edilmesi gereklidir. Vade farkını alışın maliyetine yansıtmayıp finansmanın yapıldığı döneme yayarak faiz gideri (vade farkı gideri) olarak muhasebeleştirmelidir. Ancak her zaman vade farkının ayrıştırılması gerekli olmayabilir. Bu ayrıştırma işleminin yapılması için belirlenen vadeli fiyat içinde gizli bir finansman işleminin gömülü olması gerekir. Vade farkı önemli bir tutardaysa diğer bir ifade ile vadeli fiyatın içinde gizli bir finansman işlemi söz konusu ise vade farkı maliyete dahil edilmeyerek ayrıştırılmalıdır.

Borç Senetleri Hesabı

İşletmenin faaliyet konusu ile ilgili olan kredili mal ve hizmet alımlarından doğan borcu karşılığında senet düzenleyip vermesi nedeniyle senetli bir ticari borç doğar. Alacaklının hakkını ispatlamak için kullanabileceği yazılı bir belge olan bu senetler Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) “kambiyo senetleri” olarak tanımlanmıştır. Senedin borçlusu belirli bir miktar parayı belirli bir tarihte veya görüldüğünden belirli bir süre sonra senet alacaklısına kayıtsız-şartsız olarak ödemek zorundadır.

TTK’de poliçe, bono ve çek kambiyo senetleri olarak sayılmış ve ilgili maddelerinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

TTK MADDE 671 - (1) Poliçe;

1. Senet metninde “poliçe” kelimesini, senet Türkçe’den başka bir dille yazılmışsa o dilde poliçe karşılığı olarak kullanılan kelimeyi,
2. Belirli bir bedelin ödenmesi hususunda kayıtsız ve şartsız havaleyi,
3. Ödeyecek olan kişinin, “muhatabın” adını,
4. Vadeyi,
5. Ödeme yerini,
6. Kime veya kimin emrine ödenecek ise onun adını,
7. Düzenlenme tarihini ve yerini,
8. Düzenleyenin imzasını içerir.

Poliçe

Genellikle üç taraflı bir ilişki üzerinde kurulur. Alacaklının borçlusundan olan alacağını, borçlu bulunduğu üçüncü bir tarafa devretme esasına dayanır. Bazı durumlarda alacaklı alacağını senede bağlamak için kendi namına da poliçe düzenleyebilir.

Poliçede taraflar:

• Poliçeyi düzenleyerek ödeme emrini veren (keşideci),
• Poliçe bedelini ödeyecek olan taraf (muhatap),
• Poliçe bedelini tahsil edecek taraf (lehtar).

Muhatap, poliçeyi kabul edip etmemekte serbesttir, ancak poliçeyi kabul ettikten sonra senedin esas borçlusu hâline gelir.

Bono (Emre Yazılı Senet)

Borçlu tarafından düzenlenen yazılı bir ödeme yükümlülüğüdür. Bonoda senedi düzenleyen taraf da senet bedelini ödeyecek olan taraf da aynı kişi ya da kurumdur. Dolayısıyla poliçedeki gibi üçlü bir ilişki değil, sadece ikili bir ilişki söz konusudur.

TTK MADDE 776 - (1) Bono veya emre yazılı senet;

1. Senet metninde “bono” veya “emre yazılı senet” kelimesini ve senet Türkçe’den başka bir dille yazılmışsa o dilde bono veya emre yazılı senet karşılığı olarak kullanılan kelimeyi,
2. Kayıtsız ve şartsız belirli bir bedeli ödemek vaadini,
3. Vadeyi,
4. Ödeme yerini,
5. Kime veya kimin emrine ödenecek ise onun adını,
6. Düzenlenme tarihini ve yerini,
7. Düzenleyenin imzasını içerir.

Çek

Bir bankaya hitaben ve belirli kurallara uyularak yazılan bir ödeme emridir. Çek, ibraz vadeli olduğu için çekte vade yoktur ve bankaya ibraz edildiğinde ödenir. İşletme tarafından yapılan alış karşılığında veya başka nedenlerle çek düzenlenip verildiğinde “103 Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri” hesabının alacak tarafına yazılır. Ülkemizde ileri tarihli ya da vadeli çek alınması veya verilmesi şeklinde bir uygulama söz konusudur. İleri vadeli çekler bir alacak; verilen ileri tarihli çekler ise borç niteliğini taşıdığı için hazır değerlerde raporlanmamalıdır. İleri tarihli (vadeli) olarak verilen çeklerin bir borç senedi gibi düşünülmesi ve “321 Borç Senetleri” hesabında izlenmesi gerekir. Dönem sonunda da reeskonta tabi tutulmalıdır.

Senet, senet bedelini tahsil edecek taraf için alacak senedi niteliğini taşırken senet bedelini ödeyecek olan taraf için borç senedi niteliği taşır. Senedin alacaklısı tarafından senet bedelinin tahsil edilmesi hakkı bir alacağı ifade ettiği için Alacak Senetleri Hesabı’nda izlenirken senet borçlusu tarafından bir borcu, ödeme yükümlülüğünü ifade ettiği için Borç Senetleri Hesabı’nda izlenir. Borç senetleri, esas olarak işletme yetkilileri tarafından imzalanmış bonolar ve kabul edilmiş poliçeleri kapsar. İleri tarihli çek düzenlenip verilmişse bunlar da borç senetleri hesabında yer alacaktır.

İşletmenin senede bağlanmış ticari borçları kısa vadeli ise “321 Borç Senetleri” hesabında; uzun vadeli ise “421 Borç Senetleri” hesabında izlenir. Senetli borçlar doğduklarında pasif karakterli bir hesap olan Borç Senetleri hesabının alacağına nominal değerleriyle kaydedilir. Ödenmeleri hâlinde de yine nominal değerleri üzerinden Borç Senetleri hesabının borç tarafına kaydedilir. Hesabın belirli bir andaki kalanı, her zaman için alacak kalanıdır ve henüz ödenmemiş ve ödenmesi gereken borç büyüklüğünü gösterir. Diğer bir ifade ile Borç Senetleri Hesabının kalanı, işletmenin borçlu olarak imzasını taşıyan tedavüldeki ticari senetlerin tutarını ifade eder. Borç Senetleri daima nominal değerleri ile kayda alınırlar. Senet üzerinde alacaklının adı açıkça belirtildiği için alt hesaplarda bu ayrıntının izlenmesine gerek yoktur. işletmenin gereksinimine göre farklı şekillerde bölümlenir. İşletme esas faaliyetlerinin dışında kalan işlemler için senet düzenleyip verdiğinde bunlar “321 veya 421 Borç Senetleri” hesabında izlenmez. Esas faaliyetin dışında kalan işlemler nedeniyle verilen senetler “Diğer Borçlar” grubunda yer alan hesaplarda izlenir. Senetli borçların vadesi senetsiz borçlara göre genelde daha uzundur ve nispeten daha yüksek tutarlar için senet düzenlenir. Bu nedenle senetler üzerine açıkça faiz şartı koyulabileceği gibi faiz büyüklüğü nominal değerin içine de dahil edilebilir. TTK hangi senetlere açıkça faiz şartı getirilebileceğini belirlemiştir. Faiz oranının poliçede gösterilmesi gerekir, gösterilmemiş ise faiz şartı yazılmamış sayılır (TTK, Md. 675). Aynı hüküm bonolar için de geçerlidir (TTK, Md. 778).

Belirli bir tarihte veya belirli bir vade sonunda ödenecek olan senedin üzerinde yazılı olan değere nominal değer denilir ve senedin vade sonunda ulaşacağı değeri ifade eder. Dolayısıyla senedin düzenlendiği tarihteki peşin değeri, nominal değerinin altındadır. Senet karşılığı mal ya da hizmet satın alınması halinde eğer vade farkı dikkate alınmaksızın alışın maliyetine yansıtılırsa alış maliyeti peşin alışlara göre daha yüksek olacak ve finansman gideri de gelir tablosunda görünmeyecektir. Böyle bir durum, maliyet ve kârlılık analizlerinin yanlış sonuç vermesine yol açacaktır. Senet karşılığı yapılan kredili alışların muhasebeleştirilmesinde mevcut uygulamada vade farkı genellikle ihmal edilmekte ve senetli borçlar dönem sonunda reeskonta tabi tutulmakta, bilanço tarihindeki peşin değerine indirgenerek raporlanmaktadır. Dönem sonu reeskont işlemleri, işlemin ilk kayda alınış esasından etkilenecektir.

Vadesi gelen senetler, alacaklısı tarafından ya işletmeye ibraz edilerek bedeli istenir ya da bir bankaya tahsile verilir. İşletme her iki durumda da senet bedelini nakden öder veya çek düzenleyip vermek suretiyle bankadaki hesabından da ödeyebilir. Bazı durumlarda nakit dışı bir varlıkla ödeme yapılması da söz konusu olabilir. Vadesi gelen borç senedinin vadesinde ödenmeyip yeni bir senetle değiştirilmesi de mümkündür. Senetlerin yenilenmesi olarak nitelendirebileceğimiz bu durum, senet borçlusuna ilave vade tanımayı ifade ettiği için yeni senedin nominal değerinin eski senedin nominal değerinden daha yüksek olması normaldir. Eski senedin nominal değeri ile yeni senedin nominal değeri arasındaki fark, senet borçlusu için finansman gideri niteliğindedir. Mevcut bir senedin yeni bir senetle değiştirilmesi işleminde işletme ya kendisi yeni bir senet düzenleyip verir ya da elindeki kendi lehine düzenlenmiş bir alacak senedini ciro edebilir. Hatta eski senedin bedelinin bir kısmı ödenip kalan kısım için yenileme de yapılabilir. Yabancı para cinsinden senet verilmesi durumunda senedin Türk Lirası karşılığı, işlem tarihindeki kur üzerinden Türk Lirası’na çevrilerek kaydedilir.

TTK MADDE 780 - (1) Çek;

1. Senet metninde “çek” kelimesini ve eğer senet Türkçe’den başka bir dille yazılmış ise o dilde “çek” karşılığı olarak kullanılan kelimeyi,
2. Kayıtsız ve şartsız belirli bir bedelin ödenmesi için havaleyi,
3. Ödeyecek kişinin, “muhatabın” ticaret unvanını,
4. Ödeme yerini,
5. Düzenlenme tarihini ve yerini,
6. Düzenleyenin imzasını içerir.

TTK MADDE 782 - (1);

1. Türkiye’de ödenecek çeklerde muhatap ancak bir banka olabilir.
2. Diğer bir kişi üzerine düzenlenen çek yalnız havale hükmündedir.

Alınan Depozito ve Teminatlar

Senetli ve senetsiz ticari borçlar işletmenin asıl faaliyet konusu ile ilgili mal ya da hizmet alışı sonucunda doğarlar. Tekdüzen Hesap Planı’nda asıl faaliyet konusu ile ilgili kredili mal ya da hizmet alışı nedeniyle doğmadıkları hâlde nakit olarak alınan depozito ve teminatlar da “32 veya 42 Ticari Borçlar Hesabı” grubunda yer almaktadır.

Üçüncü kişilerin belli bir işi yapmalarını, aldıkları bir değeri geri vermelerini sağlamak amacıyla ve belli sözleşmeler nedeniyle gerçekleşecek bir alacağın karşılığı olarak nakit şeklinde alınan depozito ve teminatlar kısa vadeli olarak alınmışsa “326 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının”, uzun vadeli alınmışsa “426 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının” alacağında izlenir. Alınan depozito ve teminatlar bu hesabın alacağına, geri verilenler veya hesaba sayılanlar borcuna kaydedilir. Karşı taraftan alınan nakit belirli bir süreliğine alınmıştır ve karşı taraf yükümlülüğünü yerine getirdiğinde alınan bu depozito ve teminatlar geri verilir.

Teminat olarak menkul kıymet, senet, emtia gibi nakit dışı bir varlık teminat olarak alındığında “326 veya 426 Alınan Depozito ve Teminatlar” hesabında izlenmez. Ayni olarak alınan bu depozito ve teminatlar “Nazım Hesaplarda” izlenir.

Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabında;

• İşletmeye karşı bir işin yapımını üstlenen tarafların üstlendikleri yükümlülükleri yerine getirmeleri,
• Geri vermek üzere işletmeden aldığı bir varlığın iadesini sağlanmasını,
• Belli sözleşmelere bağlı olarak gerçekleşecek bir alacağın ödenmesini sağlamak amacıyla nakit şeklinde alınan depozito ve teminatlar izlenir.

Depozito veya teminat alındığında “Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabının” alacağına, geri verildiğinde veya hesaba sayılarak kapatıldığında ise hesabın borcuna kaydedilir. Hesap, alacak kalanı verir ve hesabın kalanı iade edilmemiş olan depozito ve teminat tutarını gösterir

Eğer uzun vadeli olarak alınan depozito ve teminatın ertesi dönem geri ödeneceği düşünülüyorsa “426 Alınan Depozito ve Teminatlar Hesabından”, “326 Alınan Depozito ve Teminatlar” hesabına aktarılması gerekir