Genel Vergi Hukuku Dersi 4. Ünite Özet

Hukukun Genel Teorisinde Yorum

Bir hukuk kuralının uygulanabilmesinin ön koşulu, kuralda soyut olarak tasvir edilen olayların dış dünyada somut olarak gerçekleşmiş olmasıdır. Bir benzetme yapmak gerekir ise hukuk uygulamacısı terazinin bir gözüne hukuk kuralındaki soyut olayı, diğer gözüne de dış dünyada gerçekleşen -somut- olayı koyar ve soyut-somut olayın aynılığı ya da farklılığına ilişkin saptama yaptıktan sonra, kuraldaki hukuki sonucun ortaya çıkıp çıkmadığına karar verir. Dolayısıyla, hukuk kuralının uygulanma sürecinde, hukuk kuralında tanımlanan soyut olayın unsurları ve kapsamının belirlenmesi, bir başka ifade ile hukuk kuralının anlamlandırılması, daha teknik bir ifadeyle yorumlanması gerekir.

Yorum faaliyeti neticesinde hukuk kuralındaki soyut olayın unsurları ve kapsamı, bir başka deyişle kuralın uygulama koşulları belirlenir. Hukuk kuralının anlamının belirlenmesi olarak da tanımlanabilen yorum faaliyetinde, kuralı koyan iradenin mi -sübjektif teori-, yoksa tamamlanmakla yasa koyucunun iradesinden bağımsız bir kimlik kazanan kuralın iradesinin mi –objektif teori- esas alınması gerektiği hukuk metodolojisinin temel sorunlarındandır. Bu metodolojik sorunun ayrıntılarına girilmeyecek olmakla birlikte, belirtilmesi gerekir ki yorum faaliyetinde, kuralı koyan iradenin mi yoksa kuralın iradesinin mi esas alınacağına yönelik tercih, aşağıda ele alınacak yorum yöntemlerine ilişkin bir tercih anlamına da gelmektedir. Gerçekten de yorum faaliyetinde, kuralı koyan organın iradesinin esas tutulması, tarihi yorum yönteminin; kuralın metinde yer alan kelimelere göre anlamlandırılması lafzi -deyimselyorum yönteminin, kuralın yer aldığı kurallar bütünü/sistem içinde anlamlandırılması, sistematik yorum yönteminin; kuralın içinde bulunulan sosyal ve ekonomik koşullara göre kuraldan algılanan bütünsel amacı esas tutulması da amaçsal -gai- yorum yönteminin tercihi sonucunu doğurmaktadır.

Yorum Türleri

Yasama yorumu, kuralın yasa koyucu tarafından yorumudur. Yasa koyucunun bir yasa kuralının nasıl uygulanması gerektiğine ilişkin görüşünü belirtmek suretiyle bulunduğu bu yorum faaliyetinde, yorumdan ziyade bir yeni kural yaratma veya mevcut bir kurala yeni içerik kazandırılması faaliyetinden söz etmek daha doğrudur. Türk Hukuk Sistemi’nde sadece 1924 Anayasası’nda mevcut olan bu yorum türüne isabetli bir biçimde 1961 ve 1982 Anayasaları’nda yer verilmemiştir.

Kamu hukuku ilişkilerinde hukuk kuralını uygulayacak kamu idarelerinin uygulanması olası hukuk kuralını nasıl anladıkları ve nasıl uygulayacaklarına yönelik görüşleri, idari yorum olarak adlandırılmaktadır. İdari yorum, vergi hukukunda özel bir öneme sahiptir, vergi idaresi vergi yasalarını anlama ve uygulama biçimini ya bir vergi ödevlisini muhatap alarak (özelge) ya da doğrudan bir vergi ödevlisine yönelik olmayan, genel açıklama (genel tebliğ, sirküler) biçiminde yapabilmektedir.

Yargısal yorum , hukuk kurallarının yargı organlarınca yorumudur. Bir kuralın uygulanması sürecinde uygulama alanı bulduklarından yargısal yorum, somut olayın özellikleri göz önüne alınarak yapılır, bu nedenle de kural olarak sadece ilişkin bulunduğu olay açısından bağlayıcıdır, sonraki benzer olaylarda ne bu yorumu yapan yargı organını ne de başka mahkemeleri bağlar. Ancak yukarıda da değinildiği üzere yargısal yorum türü içinde yer alan içtihadı birleştirme kararlarındaki yargısal yorum, yargı organlarını ve idareyi bağlar.

Bilimsel yorum, hukuk kurallarının bilim adamlarınca yorumudur. Bilimsel yorum teorik ve genel niteliktedir, yön gösterici ve açıklayıcı boyutuyla uygulamacılara ışık tutan bir yorum türüdür.

Yorum Yöntemleri

Yorum yöntemi, bir hukuk kuralının anlamının saptanması sürecinde izlenebilecek yöntemlerdir. Tam bir görüş birliği olmamakla birlikte yorum yöntemleri deyimsel, tarihi, sistematik ve amaçsal yorum olmak üzere dört ana başlık altında incelenmektedir.

Hareket noktasını kuralda yer alan kelimelerin oluşturduğu deyimsel yorum yöntemi, kuralın gerçek iradesinin kuraldaki kelimelere yansıdığı temel varsayımına dayanır. Bu yönteme göre kuralın anlamı, kural metninde yer alan kelimelere, bu kelimelerin cümle içindeki yerlerine, kısaca dilbilim kurallarına göre belirlenir. Tüm hukuk kurallarında yorum faaliyetine, doğası gereği kural metninde yer alan kelimelerden başlanırsa da deyimsel yorumu diğer yöntemlerden ayıran özellik, kuralın sözleri ile bağlı kalınması ve onun dışına çıkılmasının istenmemesidir.

Sistematik yorum da hukuk kuralı, ait olduğu bütün - sistem- içindeki yeri, diğer kurallarla olan ilişkisi dikkate alınarak anlamlandırılır. Hukuk kurallarının tutarlı bir sistem oluşturdukları kabulüne dayalı bu yöntem, çeşitli mantık kurallarından (karşıt kavram, evleviyet, tümevarım, tümden gelim vb.) yararlanmayı da içerir.

Sistematik yorum yönteminde bir yasa hükmünün anlamı belirlenirken bu hükmün yasanın yapısı içindeki yeri ve diğer mevzuat hükümleri ile olan bağlantısı ve ilişkisi araştırılır. Buna göre bir vergi yasası hükmünün bir yandan söz konusu yasa içindeki konumu, diğer yandan da Türk Vergi Sistemi’ni oluşturan diğer yasa hükümleri ile bağlantısı açısından anlamı araştırılacaktır.

Tarihi yorum yönteminde kuralı koyan organın kuralı koyması sırasındaki iradesi araştırılarak kuralın anlamı belirlenir. Bu belirlemede yasalaştırma sürecine ilişkin dokümanlar esas alınır. Yasa koyucunun psikolojisinin de dikkate alınmasını gerektiren bu yöntemin işlevsellikten uzak olduğu açıktır. Yasa koyucunun neyi arzuladığını saptamak ve buna göre kuralı anlamlandırmak neredeyse imkânsızdır.

Tarihi yorum yönteminde bir yasa hükmü yorumlanırken, yasa koyucunun yasanın yapıldığı andaki amaç ve iradesi araştırılır. Bu araştırma, yasa tasarı ya da taslakları, gerekçe, meclis komisyonlarındaki ve genel kuruldaki görüşmelere ilişkin tutanaklar üzerinde yapılır.

Objektif yorum teorisine dayalı amaçsal yorum yönteminde hukuk kuralının değişen sosyal ve ekonomik koşullar altında kazandığı anlam, kuralda ifadesini bulan değerlendirmeler ve çıkar çatışması araştırılarak kuralın öngördüğü çözüme, ulaşmak istediği amaca uygun yorum yapılır. Kuralların zamanla değişen koşullara uygun anlamlandırılması, adalet duygularının tatmini için kuralın ihmal edilmesini öngören bu yorum yöntemi, kuralın amacını belirlemede hukuk uygulayıcısına tanıdığı serbesti nedeniyle eleştiriye açıktır. Amaçsal yorum yöntemi, hukuk kurallarının günün koşullarına ve toplumun gereksinimlerine, değişen ekonomik ve sosyal koşullara uygun anlamlandırılmasına olanak sağlar.

Yorum Yöntemlerinin Değerlendirilmesi

Hukuk metodolojisinde genel yaklaşım, hukuk kurallarının anlamlandırılmasına kuralda yer alan kelimelerle başlanması, kelimelerle ilgili tereddütler varsa veya anlamlı bir sonuca ulaşılamıyorsa diğer yorum yöntemlerine başvurulması yönündedir.

Yorum yöntemleri arasında bir öncelik sonralık ilişkisinin bulunup bulunmadığı, böyle bir ilişki varsa sıralamanın nasıl yapılacağı hususlarında görüş birliği yoktur. Bu tartışmaların ayrıntılarına girmeksizin belirtilmesi gerekir ki anlama faaliyeti olarak tanımlanan yorumda, yorum yöntemleri arasında bir öncelik ve değer sıralaması yapılamaz. Tüm yorum yöntemleri, kuralın anlamını belirlemede kullanılan araçlardır ve birbirlerini tamamlarlar. İlke olarak, kuralın doğru anlamına ulaşıldığından söz edilebilmesi, saptanan anlamın tüm yorum yöntemleriyle veya bu yöntemlerin çoğunluğuyla teyit edilmesine bağlıdır. Örneğin, kuralın lâfzının açık olduğu yönündeki bir vargıda, lâfzi yorum dışında, amaçsal, tarihi ve sistematik yorum yöntemlerinin de eş zamanlı kullanıldığı, bu yöntemlerin de çıkarımı doğruladığı örtülü ifadesi mevcuttur. Yorum yöntemlerinin birbirlerini tamamlayıcı olmadığı veya varılan sonuçların doğruluğunun teyidi için her yorum faaliyetinde tümünden yararlanılmadığı yönündeki bir kabul, yorumun doğasına aykırı olup hukuk uygulayıcısının tercihlerine bağlı –hatta keyfi uygulamalara neden olur.

Ekonomik Yaklaşım

Kamu maliyesi teorisinde adil vergilemenin mali güç dikkate alınarak sağlanabileceği kabul edilmektedir. Anayasa’nın 73. maddesinde de herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek mali güce göre vergilendirme ilkesi yaşama geçirilmiştir.

Vergilendirmede mali gücün dikkate alınması, mali gücün göstergeleri olarak kabul edilen gelir, servet ve harcamanın dış dünyaya daima özel hukuk formlarında yansıması, bu özel hukuk formlarının vergi yasalarında doğrudan ya da dolaylı yer alması, çoğunlukla da vergiyi doğuran olay olarak kullanımı sonucunu beraberinde getirmiştir. Bu durum, bireylerin, özel hukuktaki sözleşme özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanarak, vergiyi doğuran olayı etkileme, yükümlendirici vergisel sonuçların dışında kalma ya da yararlandırıcı vergisel sonuçların kapsamına girme çabalarının ortaya çıkmasına neden olur. Bir başka deyişle bireyler, özel hukukun düzenleme olanaklarını kullanarak, vergi borcunun doğumunu engelleme, engellenemiyor ise miktarını azaltma vb. girişimlerde bulunurlar.

Vergi Hukuku Kurallarının Yorumu

Doğası gereği yorum faaliyetine kuraldaki kelimelerle başlanmasındaki temel mantık, kuralın ve/veya kural koyucunun iradesini kelimelere yansıtmış olacağı yönündeki varsayımdır.

Vergi hukukunda yorumun sınırını, vergi kuralında yer alan kelimeye yüklenmesi mümkün anlamın sınırı oluşturur. Kuralda yer alan kelimeye ya da kavrama yüklenmesi mümkün olmayan bir anlam yüklenmesinde bir yorum faaliyetinden değil, hukuk yaratmaktan bahsetmek gerekir. Bir kelimeye ya da kavrama yüklenmesi mümkün alternatif anlamlardan biri üzerinde karar vermek durumunda olan hukuk uygulayıcısı bu alternatif anlamlar dışında bir anlamı tercih ettiğinde de hukuk yaratmış olacaktır. Bir kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün anlam, kelimenin günlük dildeki veya teknik dildeki veya hukuk terminolojisindeki anlamını içerir.

Vergi Kurallarının Ekonomik Yorumu

Genel çerçevesi yukarıda çizilmeye çalışılan vergi kurallarının yorumu, yorumda sınırlar, yasa boşluklarının doldurulması, kıyas yasağı, müdahale edilemeyecek alanların varlığı tüm vergi kuralları bakımından genel bir geçerliliğe sahiptir. Ancak vergi kurallarının uygulanması sürecinde, kuralın iktisadi boyutunun dikkate alınması - ekonomik yorum-, bu belirlemelerin geçerliliğinin gözden geçirilmesini gerekli kılar. Her ne kadar yukarıda ekonomik yaklaşım ve vergi hukukunda yorumun sınırları bağlamında ekonomik yorumun metodolojik konumu saptanmaya çalışılmış ise de ne zaman ekonomik yoruma gidilebileceği ne zaman gidilemeyeceği sorusuyla başlayan sorunlar, vergi kurallarının uygulanmasına ilişkin kuralların ekonomik yorum perspektifinden de ele alınmasını gerektirmektedir.

Vergi kurallarının yorumunda ekonomik gerçeklerin dikkate alınması olarak tanımlanan ekonomik yorum, kavram, kapsam ve yorum metodolojisindeki konumu açısından irdelenmeye muhtaçtır. Vergilendirmenin mali güce -ekonomik güce, ödeme gücüne- göre yapılacağı ya da yapılması gerektiği modern vergi sistemlerinde kabul gören bir prensiptir. Anayasalarda da ifadesini bulan mali güce göre vergilendirme ilkesi, yasa koyucuya vergi kurallarını bu temel ilkeyi dikkate alarak ihdası; hukuk uygulayıcısına da kuralların bu ilkeye uygun anlamlandırılması görevini yükler. Bu görevler, vergilendirme bakımından aynı iktisadi güce sahip olanların aynı (yatay eşitlik), farklı durumda olanların da farklılıkları ölçüsünde işlem yapılmasını öngören (dikey eşitlik) vergilendirmede eşitlik ilkesinin yaşama geçirilebilmesinin de bir gereğidir.

Kuralların ihdasında ve uygulanmasında iktisadi boyutun esas alınması vergi hukukunun gelişimini henüz tamamlayamamış bir hukuk dalı olması daima sorunlara neden olmuştur. Özellikle vergi hukukunun amacı doğrultusunda, iktisadi olgu ve olayları iktisadi boyutuyla tanımlayan bir terminolojiyi geliştirememiş, bir başka ifade ile kendi terminolojisini yaratamamış olması, bu nedenle de vergilendirilmesini öngördüğü iktisadi olgu ve olayları özel hukuk kavram ve kurumlarıyla tanımlaması ekonomik yorumla ilgili tartışmaların temelini oluşturur. Ekonomik yorum, vergi hukukunun kamu hukuku bütünü içinde yer almasına rağmen, ödeme gücü göstergelerinin dış dünyaya özel hukuk formlarında yansıması nedeniyle özel hukukla olan yoğun ilişkilerinin yorumda ortaya çıkarttığı sorunların çözümü için geliştirilmiş bir yöntemdir. Ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü, vergi hukukuna aidiyetinden değil, vergi kuralında yer alan, diğer hukuk alanlarının -özellikle de özel hukuk-, kurum ve kavramlarının farklı anlamlandırılmasına hukukun birliği vb. nedenlerle yapılacak itirazlara karşı ileri sürülebilecek argümana vergi hukukunun duyduğu ihtiyaçtan kaynaklanmaktadır. Bir başka deyişle, ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü savı, bu konuda gelecek itirazlara vergi hukukunun peşin savunması niteliğindedir.

Ekonomik yaklaşımın kuralın anlamlandırılması yönünü ifade eden ekonomik yorum, bilinen yorum yöntemlerinin ötesinde ve dışında bir yöntem değildir. Vergi yasası bütünü içinde bir kuralın anlam ve amacının saptanmasında iktisadi boyutun dikkate alınması gereğinin ortaya çıkması hâlinde işlerlik kazanan ekonomik yorum, kuralın ve genel planda kuralın yer aldığı yasanın amacı nedeniyle aynı kavrama farklı anlamlar yüklenebilmesinin tipik bir uygulamasıdır. Kuralda yer alan her kavramın, kuralın amacının gerçekleşmesine hizmet eden bir role, işleve sahip olduğu dikkate alındığında ekonomik yorumun vergi hukukuna hasredilmiş bir yöntem olmadığı bir kez daha gözlemlenebilmektedir. Gerek Alman gerek

Türk Vergi Hukuku’nda ekonomik yorumun amaçsal yorumun özel bir uygulaması olduğu ve kapsamı içinde yer aldığı hususunda görüş birliği mevcuttur. Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında vergi kurallarının ekonomik yorumuna ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Kanımızca böyle bir ibarenin yasada bulunmaması bir eksiklik de değildir. Vergi borcu ilişkisinin doğumuna dayanak oluşturan kuralın ve kuralın uygulanmasını gerektiren maddi olayın iktisadi boyutunun esas alınması eşyanın tabiatı gereğidir. “Ekonomik yorumun aslında amaçsal yorumun özel bir uygulaması” olduğu görüşü, vergi hukukunun anayasal ve yasal çerçevede belirlenen amaçlarının gerçekleştirilmesinin bir aracıdır.