Vergi İcra Hukuku Dersi 4. Ünite Özet

Ödeme Kavramı

Ödeme, vergi borcunun yükümlü tarafından yasalara uygun biçimde yerine getirilmesidir (VUK. m. 23). İşlemin vergi alacaklısı yönünden ifadesine de tahsil denilir. Ödeme ve tahsil birbirlerine bitişik eylemlerdir. Tahsil, vergilendirmenin son aşamasıdır. Çünkü muaccel bir vergi borcu, ödenmek suretiyle sona erer. Genel olarak, bir borcun muaccel olması, ödeme zamanının gelmiş bulunması demektir. Vergi alacağının muaccel olması, alacaklı idarenin alacağının ödenmesini isteyebileceği ve vergi borçlusunun, bunu yerine getirmek zorunda olduğu durumu ifade etmektedir. Vergi hukukunda vergi borcunun muaccel olmasında ölçüt, verginin tahakkuk etmiş olmasıdır. Henüz tahakkuk etmemiş yani muaccel olmamış vergiler, kural olarak ödenemez.

Ödeme Zamanı

İkmalen, re’senveya idarece tarh olunan vergiler taksit zamanlarından önce tahakkuk etmişse normal taksit süreleri içinde ödenir. Buna karşılık taksit süreleri kısmen veya tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmişse; geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. (VUK. m. 112/1)

Vergi mahkemesinde dava açılması hâlinde, verginin tahakkuku ertelenmekte ve tahsili durmaktadır. Bu nedenle, ödemenin ne zaman yapılacağı ayrıca düzenlemektedir. Vergi mahkemesinde dava açıldığı için tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergi ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde (VUK.m.112/3); taksit süreleri geçmemiş olanlar ise taksit zamanlarında ödenir.

Uzlaşma, re’sen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde idare ile yükümlülerin karşı karşıya gelerek ödenecek vergi ve ceza miktarı üzerinde pazarlık sonucu anlaşmaya varmalarıdır. Üzerinde uzlaşmaya varılan vergi ve cezaların, uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir. Ancak, üzerinde uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.

Memleketi terk ve ölüm gibi yükümlülüğü kaldıran durumlarda beyan üzerine tarh edilen vergiler, beyanname verme süreleri içinde ödenir (VUK. m. 112/2). Ölüm hâlinde ise ölen kişinin beyana tabi gelir unsurlarının mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilmesi ve gelir vergisinin de aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir (GVK.m.92/2). Ölüm hâlinde ise ölen kişinin beyana tabi gelir unsurlarının mirası reddetmemiş mirasçılar tarafından ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilmesi ve gelir vergisinin de aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir (GVK.m.92/2).

Ödeme zamanının uzaması da söz konusu olabilmektedir. Mücbir sebepler, mükellefin iradesi dışında meydana gelen, önlenmesi mümkün olmayan ve vergi ödevlerinin yerine getirilmesini engelleyen olaylardır. Vergi Usul Kanunu’nda mücbir sebebin tanımı yapılmamış; ancak mücbir sebep sayılabilecek hâllere yer verilmiştir. Buna göre:

• Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
• Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
• Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
• Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hâller mücbir sebeplerdir (VUK m.13).

Vergi Usul Kanunu’nda mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması hâlinde, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar sürenin işlemeyeceği, bu takdirde tarh zaman aşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, mücbir sebep nedeniyle tahakkuku geciken kamu alacağının tahakkuktaki gecikme kadar ödeme süresi de uzayacaktır. Dolayısıyla, mücbir sebep nedeniyle vadesinde ödenemeyen vergi borcu mücbir sebep sonucunda oluşacak, yeni vade gününde ödenecek ve aradaki süre için de gecikme zammı işlemeyecektir.

Zor durum, vergi yükümlülerinin veya sorumlularının vergi ödevlerini süresi içinde yerine getirmesini engelleyen ve ödevlerin zamanında yapılamamasını haklı kılan her türlü sebeptir. Zor durum mücbir sebepten daha kapsamlıdır. Örneğin, yükümlünün annesinin ağır hastalanması mücbir sebep olarak kabul edilmediği hâlde vergi idaresi tarafından zor durum olarak kabul edilebilmektedir. Zor durumda bulunmaları sebebiyle vergi işlemlerine ilişkin ödevleri süresi içinde yerine getiremeyecek olanlara, kanuni sürenin bir katını, kanuni sürenin bir aydan az olması hâlinde bir ayı geçmemek üzere, Maliye Bakanlığınca uygun bir süre verilebilir. Ancak zor durum nedeniyle ek süre verilebilmesi için:

• Süre isteyen, sürenin bitmesinden evvel yazı ile istemde bulunmalıdır.
• İstemde gösterilen mazeret, süre verecek makam tarafından kabule layık görülmelidir.
• Sürenin verilmesi hâlinde verginin alınması tehlikeye girmemelidir (VUK m.17).

Maliye Bakanlığı, 500’den fazla yükümlüsü bulunan vergi dairelerine para yatırmak bakımından yükümlülere, vadenin bitmesini takip eden tarihten başlayarak 15 gün içinde gün belli etmeye yetkili kılınmıştır (VUK. m. 111/5). Maliye Bakanlığının, yasanın verdiği yetkiye dayanarak belli ettiği günler verginin vadesi yerine geçer.

Ödeme Yeri

Özel hukukta kural olarak borcun ifa yeri, taraşarın açık veya örtülü iradelerine göre belirlenir. Aksine bir anlaşma yoksa para borçları, alacaklının ödeme zamanındaki yerleşim yerinde ifa edilir (B.K. m. 89).

Vergi hukukunda ise özel hukuktan farklı olarak yükümlünün isteğine göre ödeme yeri belirlenememektedir. Vergi borçları yükümlünün bağlı olduğu vergi dairesine ödenir (VUK m. 110/1).

Yükümlü vergi borcunu bağlı olduğu vergi dairesinin bulunduğu belediye sınırlarının dışındaki vergi dairelerine de yatırabilir. Bu takdirde ödemenin hangi vergi dairesi hesabına yapıldığının bildirilmesi gerekir (VUK. m. 110/2, AATUHK. m. 39/2).

Vergi borçları yükümlünün bağlı olduğu vergi dairesine ödenir. Ancak, vergileri ödeme konusunda mükelleflere kolaylık sağlamak ve vergi dairelerinin iş yükünü azaltmak için Maliye Bakanlığı pek çok bankayı da vergi tahsil etmekle yetkilendirmiştir.

Ödeme Şekli

Ödeme şekli temel olarak iki alt başlıklatadır. Bunlar normal ödeme şekli ve özel ödeme şekilleridir. Normal ödeme şekli söz konusu olduğunda ödeme Yükümlü vergi borcunu bağlı olduğu vergi dairesinin bulunduğu belediye sınırlarının dışındaki vergi dairelerine de yatırabilir. Bu takdirde ödemenin hangi vergi dairesi hesabına yapıldığının bildirilmesi gerekir (VUK. m. 110/2, AATUHK. m. 39/2). Makbuz karşılığı yapılmayan ödemelerle yetkili ve sorumlu memurlardan başkalarına yapılan ödemeler kamu alacağını ortadan kaldırmaz (AATUHK. m. 40/2).

Özel ödeme şekilleri beş farklı şekilde olabilmektedir:

1. Çizgili çek kullanmak suretiyle ödeme
2. Mükellef Hesabından Bankadaki İlgili Vergi Dairesi Veya Merkez Bankası Hesabına Münakale (Otomatik Virman) Suretiyle Ödeme
3. Bankalar Aracılığıyla Ödeme
4. Postaneler Aracılığıyla Ödeme
5. Banka kartı, kredi kartı ve benzer, kartlar kullanmak suretiyle ödeme

Ödemenin İspatı

Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun vergi alacağının ödendiğinin kanıtlanmasında kullanılabilecek iki tür belge öngörmüştür. Bunlardan ilki, vergi alacağının ödenmesi karşılığında düzenlenip vergi yükümlüsüne verilen makbuzlar; ikincisi de tahsilatı yapan kuruluşlarca vergi cüzdanlarına düşülen kayıtlardır (AATUHK. m. 46/1). Çek veya münakale emrinin veya banka kartı, kredi kartı vb. kartlar ile yapılan ödemenin herhangi bir nedenle tediye edilmemesi hâlinde, vergi cüzdanına düşülen kayıt, vergi alacağının ödendiğine ait kanıt olma gücünü yitirir (AATUHK. m. 42/2, 46/2). Çünkü burada önemli olan paranın alacaklı vergi dairesinin hesabına geçip geçmediğidir. Dolayısıyla bu ödeme araçları ile yapılan ödemelerde tek kanıt, ödemenin alacaklı vergi dairesinin hesabına geçmiş olmasıdır.

Ödemenin Mahsup Edileceği Alacaklar

Vergi icra hukuku terimi olarak mahsup, kamu borçlusu tarafından yapılan bir ödemenin veya alacaklı idarece cebri icra takibi sonunda tahsil edilen paraların, borçlunun çeşitli kamu borçları arasında belli esaslara göre paylaştırılmasıdır. Borçlar Kanunu’nun 101’inci maddesine göre; birden çok borcu bulunan borçlu, ödeme gününde bu borçlardan hangisini ödemek istediğini alacaklıya bildirebilir.

Mahsup işleminde alacak aslının ve fer’ilerinin birlikte tahsil edilmesi gerekmektedir. Yapılan ödemenin, alacak aslı ile fer’ilerinin tamamını karşılamamasında ise ödeme alacak asıl ve fer’ilerine orantılı olarak mahsup edilir. Bu tutar bir formüle gore belirlenmektedir (Bknz: sf.71).

Kamu alacağına karşı rızaen yapılan ödemeler sırasıyla,

• ödeme süresi başlamış henüz vadesi geçmemiş olana,
• içinde bulunulan takvim yılı sonunda zaman aşımına uğrayacak olana,
• aynı tarihte zaman aşımına uğrayacak alacaklarda her birine orantılı olarak,
• vadesi önce gelen ve teminatsız veya az teminatlı olana mahsup edilir (AATUHK, m. 47/1).

Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği’ne göre; ödeme süresi başlamış henüz vadesi geçmemiş aynı vadeli alacaklar içinde alacak asıllarının yanı sıra gecikme faizi gibi fer’i alacakların bulunması hâlinde kısmi ödemelerde:

• Aynı vadeli alacakların, örneğin gelir vergisi ve damga vergisi gibi, sadece alacak asıllarından oluşması hâlinde;
• Aynı vadeli alacakların asli ve fer’i alacaklardan, örneğin gelir vergisi, gecikme faizi, gelir vergisine bağlı vergi ziyaı cezası, damga vergisi, gecikme faizi ve damga vergisine bağlı vergi ziyaı cezasından oluşması hâlinde;
• Gelir vergisi ve buna ait gecikme faizi bir grup, damga vergisi ve buna ait gecikme faizi ayrı bir grup, gelir vergisi ve damga vergisine ait cezaların her biri de ayrı ayrı birer grup olarak dikkate alınacak;
• Söz konusu gruplardan borçlunun talebi bulunması hâlinde bu talep doğrultusunda, talep bulunmaması hâlinde tamamı karşılanabilen alacak grubundan başlamak üzere; orantı hükmü de göz önünde bulundurularak mahsup yapılacaktır.

Ödeme süresi geçmiş olan kamu alacakları için cebren tahsil işlemleri, ödeme emri tebliği, teminatlı alacaklarda borcun ödenmesi için bildirimde bulunulması ile başlar

Ödemenin Gecikmesi Durumunda Uygulanan Gecikme Zammı

Her türlü vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler vadesinde ödenmediği takdirde gecikme zammına tabi tutulur. Özel hukuk borcun vadesinde ödenmemesinden dolayı, mütemerrit duruma düşen borçlu temerrüt faizi ödemek zorundadır. (B.K.; M.120). AATUHK’nin 1. maddesinde “...gecikme zammı, faiz gibi fer’i alacaklar...” denilmek suretiyle gecikme zammının asıl alacağa bağlı fer’i bir alacak olduğu ifade edilmiştir.

Gecikme zammı da gecikme faizi de ceza değil, ek bir mali yükümlülüktür. Gecikme faizi oranı, gecikme zammı oranında uygulanır (VUK, m.112/3). Ancak gecikme zammında, ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilirken gecikme faizinde ay kesirleri hesaba katılmaz. Gecikme zammı uygulanabilmesi için alacağın muaccel, yani kamu idaresi tarafından talep edilebilir hâle gelmiş olması gerekmektedir. Nitekim, AATUHK’nin 51. maddesinde gecikme zammının, kamu alacağının ödeme süresi geçip de ödenmeyen kısmı için vadenin bitim tarihinden itibaren uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Gecikme faizinin hesaplanması için ise alacağın muaccel hâle gelmiş olma zorunluluğu yoktur. İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergilerde gecikme faizi tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren dava konusu yapılmadığında son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar, dava konusu yapıldığında yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar, uzlaşma sağlanması hâlinde ise uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar uygulanmaktadır (VUK, m. 112/3). Gecikme zammı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenirken gecikme faizi Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir.

Kamu alacağının ödeme süresi içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren ödeme tarihine kadar geçen süre için %1.40 oranında her ay için ayrı ayrı gecikme zammı uygulanması gerekmektedir (AATUHK, m.51/1). Gecikme zammı, vergi asıllarının yanı sıra vergi ziyaı cezalarında da %1.40 oranında; mahkemelerce verilen ve ceza mahiyetinde olan kamu alacaklarında da bu oranın yarısı ölçüsünde uygulanır. Bunların dışındaki ceza mahiyetinde olan kamu alacaklarına gecikme zammı uygulanmaz (AATUHK, m.51/3). Gecikme zammının alt sınırı yasada bir milyon lira olarak öngörülmüştür (AATUHK, m.51/2). Ancak gecikme zammında bir üst sınır belirtilmemiştir. Bu da gecikme zammı miktarının kaç liraya ulaşırsa ulaşsın borç ödeninceye kadar işlemeye devam edeceği anlamını taşır.

Bakanlar Kurulu,

• Gecikme zammı oranlarını aylar itibariyle ve topluca veya her ay için ayrı ayrı, %10’una kadar indirmeye;
• Gecikme zammı oranı ile gecikme zammı asgari tutarını 2 katına kadar arttırmaya;
• Gecikme zammı oranını aylar itibariyle farklı olarak belirlemeye;
• Gecikme zammını bileşik faiz usulüyle aylık, 3 aylık, 6 aylık veya yıllık olarak hesaplatmaya yetkilidir (AATUHK, m.51/4).

Bakanlar Kurulu kendisine verilen bu yetkiyi sık sık kullanmış ve 19.10.2010’dan itibaren de gecikme zammı oranını aylık %1.40 olarak belirlemiştir (Bknz: sf. 74).

Kamu alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına, vadenin bitim tarihinden itibaren ödeme tarihine kadar geçen süre için maddede belirtilen oranda her ay için ayrı ayrı gecikme zammı uygulanması gerekmektedir.

AATUHK sürelerin hesaplanması konusunda Vergi Usul Kanunu’na atıfta bulunmuştur. Buna göre; “Süre hafta veya ay olarak belli edilmişse başladığı güne son hafta veya ayda tekabül eden günün tatil saatinde biter. Sürenin bittiği ayda başladığı güne tekabül eden bir gün yoksa süre o ayın son gününün tatil saatinde biter” (VUK. m.18/2). Buna göre, kamu alacaklarının vade tarihleri ayın son günleri dışında olan bir tarihe rastladığında, izleyen aylarda sürenin başladığı güne tekabül eden bir gün bulunduğundan gecikme zammı hesabında herhangi bir problemle karşılaşılmamaktadır. Ancak, kamu alacaklarının vade tarihlerinin ayın son günlerine rastlaması hâlinde, izleyen ayın 30 veya 31 gün sürmesi gecikme zammı hesabını etkilememekte, ayın son günü ödeme yapıldığı takdirde bir aylık gecikme zammı alınması gerekmektedir. Buna göre, ayın son gününün 30 veya 31 olması ve hatta şubat ayının 28 ya da 29 gün olması sürenin hesabını etkilememesi, vadenin bitim tarihini izleyen her ayın son günleri esas alınarak aylık devreler hâlinde gecikme zammı hesaplanması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 18/4. maddesi uyarınca; “Resmi tatil günleri süreye dahildir. Şu kadar ki, sürenin son günü resmi tatile rastlarsa tatili takibeden ilk iş gününün tatil saatinde biter.” AATUHK’nin 51’inci maddesine göre, ay kesirlerine isabet eden gecikme zammının günlük olarak hesap edilmesi gerektiğinden, vadesinde ödenmeyen kamu alacaklarına vade tarihinden ödendiği/tahsil edildiği tarihe kadar geçecek süre için uygulanacak gecikme zammı, tam aylar için aylık esasa, ay kesirleri için ise günlük esasa göre hesaplanacaktır.

Aylık esasa göre gecikme zammının hesaplanması için aşağıdaki formülü kullanabiliriz:

Aylık Esasa Göre Gecikme Zammı Tutarı = Aylık Gecikme Zammı Oranı x Ay Sayısı x Gecikme Zammı Uygulanacak Tutar

Günlük esasa göre gecikme zammının hesaplanmasında 1 ay 30 gün olarak dikkate alınır. Hesaplamalarda bulunan bu katsayının virgülden sonraki ilk 6 hanesi kullanılacaktır. Katsayının virgülden sonraki 7. veya devam eden hanelerinde bir sayı bulunması hâlinde 6. hane bir üst sayıya tamamlanacaktır. Katsayının virgülden sonraki 7. veya devam eden hanelerinde bir sayı yok ise altıncı hane değiştirilmeyecektir.

Ay kesrinin 30 gün olduğu hâllerde, bu ay kesri tam ay olarak dikkate alınarak gecikme zammı aylık esasa göre hesaplanacaktır.

Günlük esasa göre gecikme zammının tutarı = Aylık gecikme zammı oranı / 30

Gecikme zammı, kamu alacağının vadesini izleyen gün ile ödeme tarihi veya borçlunun iradesi dışında olup da artık ona kusur yüklenemeyen tecil, iflas ve aciz hâllerinin meydana geldiği tarih arasındaki sürede uygulanmaktadır (AATUHK. M.52).

Maliye Bakanlığınca tespit edilen vergiler hariç olmak üzere belediye sınırları dışındaki köylerde tahsildarlar tarafından tahsil olunan kamu alacakları ödeme süresi içinde ödenmediği takdirde süreye bağlı olmaksızın ödenmeyen kamu alacaklarının % 10’u kadar gecikme zammı uygulanır. Öte yandan ödeme süresi geçmesine rağmen tahsildarın köye ilk uğradığı zaman içinde borçlar ödenirse gecikme zammı alınmaz (AATUHK. m. 53). Maliye Bakanlığı, kendisine tanınan yetkiyi 1991 tarihli 378 Seri No.lu Tahsilat Genel Tebliği’nde kullanarak borçlu olup da köylerde oturan mükelleflerin gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV ve motorlu taşıtlar vergisi borçlarını ödeme süresi içinde ödememeleri hâlinde gecikme zammının uygulanacağını belirtmiş ancak 2007 tarihli Seri:A Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği ile kapsamı genişleterek ikametgâhı veya kanuni ya da iş merkezi köylerde olan kamu borçlularının; gelir vergisi (geçici vergi dahil), kurumlar vergisi (geçici vergi dahil), katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, motorlu taşıtlar vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi, şans oyunları vergisi ve damga vergisi borçlarının ödeme süresi içinde ödenmemesi hâlinde gecikme zammının uygulanmasını uygun görmüştür.