Vergi Ceza Hukuku Dersi 7. Ünite Sorularla Öğrenelim

Suç failinin teşebbüs nedeniyle cezalandırılabilmesi için öncelikle suç işleme kastının varlığı gerekir. 

Teşebbüsün sonuçlarından en çok üzerinde durulanı, ceza siyaseti açısından nasıl bir yolun izleneceğidir. Tamamlanmış bir suçta, netice hasıl olmuş, mağdur ve toplum suç nedeniyle bir yara almış ve sosyal barış bozulmuş olacaktır. Teşebbüs derecesinde kalmış bir suç için en azından bu neticelerin meydana gelmemiş olması, tamamlanmış suça göre cezalandırma siyasetinin daha ılımlı olmasını gerekli kılar.

Meydana gelen zarar ve tehlikenin büyüklüğüne göre cezalandırma ilkesi kabul edilmiştir. Yargıç zarar ve tehlikenin büyüklüğüne göre, cezaya hükmedecektir. Verilecek cezalar Türk Ceza Kanunu’nun 35’inci maddesinin 2’inci fıkrasında düzenlenmiştir. Bunagöre; “(2) Suça teşebbüs halinde fail, meydana gelen zarar ve tehlikenin ağırlığına göre,ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası yerine on üç yıldan yirmi yıla kadar, müebbet hapis cezası yerine dokuz yıldan on beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Diğer hallerde verilecek cezanın dörtte birinden dörtte üçüne kadar indirilir.”

Bu suç fiili, hareketle netice arasında bir zaman farkı doğurabileceği için teşebbüs açısından elverişli olabilir. Bilgisayar programı üzerinde hileli bir şekilde kayıt yaparken elektrik kesintisi üzerine vergi müfettişi tarafından yakalanması örneklerinde kaçakçılığa teşebbüs hükümleri uygulanması gerekecektir.

Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak fiili bakımından teşebbüs ne şekilde mümkün olabilir? 

Gerçekte olmayan kişiler adına hesap açma fiili bölünebilir nitelikte olması nedeniyle teşebbüse elverişlidir. Mükellef hesap açarken vergi müfettişi tarafından yakalanması du- rumunda elinde olmayan bir nedenle hareketlerini tamamlayamamıştır. Kaçakçılık suçu teşebbüs aşamasında kalır.

Bu suç hareketi ani bir suç olmaması nedeniyle teşebbüse elverişlidir. Örneğin vergi miktarını artıracak büyük rakamların olduğu sayfayı yırtmış, diğer sayfaları da hazırlamakta iken yakalanan kişi kaçakçılık suçuna teşebbüs hükümlerine göre cezalandırılması gerekir.

Bilme, deftere kaydettiği belgenin yetkisiz matbaa tarafından basıldığı bilgisine sahip olmaktır. Bunu bilmesine rağmen umursamadan deftere kaydederken yakalanan kişi yetkisiz matbaanın bastığı belgeyi bilerek kullanma nedeniyle kaçakçılık suçuna teşebbüs etmiş olacaktır.

Ceza hukukunda teşebbüs aşamasında kalmış suçlara verilecek cezalar, tamamlanmış suçlara göre verilecek cezalardan daha düşük miktarda cezalandırmak şeklinde olmaktadır. Kaçakçılık suçların verilecek cezanın üst sınırı “diğer” ceza gurubunda yer alması nedeniyle hâkim kararına göre ceza indirim oranı dörtte birinden dörtte üçüne kadar indirimdir.

Suç politikası açısından suçun oluşumunu engelleyen kurumlardan biri de gönüllü vazgeçmedir. Elinde suç işleme imkânı olan kişinin, suç hareketlerine başladıktan sonra fiilini tamamlamayarak yarıda kesmesi veya suç hareketlerini bitirmekle beraber neticenin oluşumuna mani olması teşvik edilmesi gereken durumdur. Kanun koyucu da bunu Türk Ceza Kanunu’nda düzenlemiştir. Buna göre: “(1) Fail, suçun icra hareketlerinden gönüllü vazgeçer veya kendi çabaları ile suçun tamamlanmasını ya da neticenin gerçekleşmesini ön- lerse teşebbüsten dolayı cezalandırılmaz fakat tamam olan kısım esasen bir suç oluşturduğu takdirde, sadece o suça ait ceza ile cezalandırılır” (Türk Ceza Kanunu md.36). Bu düzenleme eski Türk Ceza Kanunu’ndaki düzenlemeden daha ileridir. Çünkü, eski kanunda sadece “ihtiyariyle vazgeçme” olarak gönüllü vazgeçmeye ilişkin bir düzenleme yer alırken yeni kanun sadece hareket kısmını değil, neticenin gerçekleşememesini de düzenlemiştir. Etkin pişmanlık olarak isimlendirilebilen bu düzenleme, suç politikası açısından daha doğru olmuştur.

Gönüllü vazgeçmenin en doğal sonucu bir suçun işlenmemiş olması nedeniyle faile ceza verilememesidir. Cezalandırılmayacak şey, failin kafasına koyup da gerçekleşmesine engel olduğu suçtur. Bu suç nedeniyle ceza verilmez. Ancak, icra hareketinin kesildiği ya da neticenin gerçekleşmediği yere kadar başka bir suçun gerçekleşmesine neden olunmuş ise, bu suç nedeniyle cezalandırmaya devam edilecektir. Örneğin, ruhsatsız silah ile adam öldürmeyi düşünen kişinin, vazgeçtiği adam öldürme fiili nedeniyle değil; ruhsatsız silah bulundurma nedeniyle cezalandırılması gerekecektir.

Vergi suçları içerisinde ilke olarak vergi kaçakçılık suçlarında teşebbüs hükümleri uygulanabilecek fiiller için gönüllü vazgeçme de söz konusu olabilir.

Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak suçunda bazı aktif kalemleri olduğundan fazla veya eksik gösteren kişinin sıkça yaptığı bu işlemi daha sonra her hangi bir incelemeden önce üzerlerini çizerek doğrularını yazması gönüllü vazgeçme olarak kabul edilmelidir.

Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak suçunda gerçekte var olmayan bir kişi için hesap açılmış ve kendisine borç verilmiş gibi kayda başlayan kişinin yazmaktan vazgeçerek üzerini çizmesi gönüllü vazgeçme olarak kabul edilmelidir.

Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu do- ğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek suçunda, başka bir deftere yazdığı bir hesabı daha sonra silen veya üzerini karalayan kişi bu hesabı doğru deftere yazdıktan sonra inceleme sırasında tespit edilmiş olsa fiilinin gönüllü vazgeçeme olarak nitelendirilmesi gerekir.

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek suçunda yevmiye defterine yazdığı satış miktarını değer olarak düşürmek isterken devlete bağlılık duygusunun yoğun gelmesi sonucu hareketinden vazgeçerek doğru olanı yazması gönüllü vazgeçmedir.

Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçları teşebbüse elverişli olmadığı gibi gönüllü vazgeçmeye de elverişli değildir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri kullanmak suçunda on ton aldığı kömürü bir ton yazan mükellefin daha sonra içsel bir duygu ile yazmaktan vazgeçmiş olması halinde henüz fiil tamamlanmadığı için gönüllü vazgeçmeden yararlanması gerekir.

Meydana gelen dış âlemdeki değişiklik dediğimiz her netice aslında ayrı bir suç olarak nitelendirilir ve bu yaklaşım içerisinde cezalandırılır. Bu yaklaşım, bir tek suç işleme iradesi ve bir tek netice olması durumundadır. Kimi zaman da bir tek suç işleme iradesi ile yapılan hareket, neticenin belli bir dönem sürmesi, birbirine yakın aralıklarla birden fazla suçu oluşturması ya da bir tek hareketle birden fazla neticenin doğmasına neden olabilir. Kimi zaman da bir suçu işleyebilmek, birden fazla hareketin yapılmasını gerekli kılar.

Kimi suçlular açısından bakıldığında da farklı zamanlarda, farklı iradelerle birden fazla farklı cezanın verilmesini gerekli kılacak suçların da işlendiğini görürüz. Tüm bu alternatifler, suç veya cezaların birleşmesi başlığı altında değerlendirilir.

i. Bileşik suç tek fiille işlenmiş iki ayrı suç görünümündedir,
ii. İki ayrı suçtan biri diğerinin unsuru ya da ağırlaştırıcı nedenidir,
iii. Kanun bu iki unsuru tek bir suç çatısı altında düzenlemiştir,
iv. Bileşik suça, bileşenlerine ayrıştırılmadan kanundaki tek suçun cezası verilir,
v. Bileşik suçta birleşme hükümleri uygulanmaz.

Görünürde birleşme şu öğelerden oluşmaktadır:
i. Suç işleyen bir kişi olmalıdır.
ii. Bir tek suç hareketi olmalıdır. Kanun her ne kadar “fiil” ifadesini kullanmış ise de bunu hareket olarak anlamak gerekir.
iii. Meydana gelen sonuç birden fazla olmalıdır. Bir başka ifade ile, birden fazla farklı suç oluşmalıdır.

Kaçakçılık suçu, bileşik suç için elverişli değildir. Zaten bileşik suçta da birleşme hükümleri uygulanmayacaktır. 

Suçlar, fail sayısına göre tek failli suçlar ve çok failli suçlar olmak üzere iki kategoride incelenir. Bazı suçlar tek faille işlenirken bazıları zorunlu olarak çok faili bünyesinde barındı- rır. Örneğin, rüşvet verme suçu çok failli suçlardandır. Çoğu suçlar ise, tek fail tarafından işlenebilir. Hırsızlık, adam öldürme suçları örnek gösterilebilir.

Suçlar tek faille işlenmesine rağmen, kimi zaman birden fazla kişi bir araya gelerek bir suçu işleyebilir. Bu tür birlikteliği ifade etmek için suça katılma (iştirak) kavramı kullanılmaktadır.

Birden fazla kişinin suça katılımı, rastgele değildir. Belli bir işbirliği amacına uygun olarak işlenmesi gerekir ki, o zaman hukukî anlamda suça iştirakten söz edebiliriz. Suça iştiraki tanımlarsak birden fazla suç failinin, suça iştirak iradesi ile suçun oluşumunda bir değer ifade etmesi şartıyla birlikte suç işlemeleri halidir.

İştirak kavramının öğelerini şöyle sayabiliriz:
• İştirakten söz edebilmek için birden fazla suç failinin varlığı gerekir.
• Suç failleri suça katılma iradesi ile hareket etmelidir.
• Suçun oluşumunda suça katılanların belli bir payı bulunmalıdır. Buna suç hareketlerinin illî bir değer taşıması diyoruz.
• Suça başlanılması bütün suç ortakları için aynı olmalıdır.

Vergi suçlarından olan “vergi gizliliğine uymama” ve “yükümlünün özel işlerini yapma suçları” için Vergi Usul Kanunu’nda suça iştirake ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, Türk Ceza Kanunu’nun 5’inci maddesi gereği bu suçlar için Türk Ceza Kanunu’ndaki suça iştirake ilişkin hükümler uygulanması gerekir. Ancak kaçakçılık suçuna iştirak konusunda Vergi Usul Kanunu’nda özel bir düzenleme bulunmaktadır. Bu hükme göre, “359’uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir” (Vergi Usul Kanunu md. 360). Bu madde gereği kaçakçılık suçuna iştirak durumunda Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirake ilişkin maddesi uygulanacaktır. Ancak, kaçakçılığa iştirak edenlerin suçun işlenmesinde menfaatinin bulunmaması durumunda Türk Ceza Kanunu’na göre verilecek ceza yarı oranında indirilecektir.

Tekerrür, işlediği bir suç nedeniyle cezası kesilen ve kesinleşen kişinin, tekerrür süresi içerisinde tekerrüre esas olan bir suçu tekrar işlemesi durumunda, bu kişiye uygulanacak tedbirlerdir.

Tekerrür süresi, önceki suçun cezası beş yıldan fazla süreli mahkûmiyet kararı ise, birinci suçun cezasının kesinleştiği tarihten itibaren 5 yıldır. Ceza infaz edilmiş ise, infazın sona erdiği tarihten itibaren 5 yıldır. Önceki suçun cezası beş yıl ve daha az süreli hapis cezası ise,ya da adlî para cezasına mahkûmiyet ise, bu süre 3 yıldır. Sürenin başlangıcı, önceki cezanıninfazına göre değişecektir. Ceza infaz edilmemiş ise, önceki cezanın kesinleştiği tarihten başlayacaktır. Önceki ceza infaz edilmiş ise, infaz sona erdikten sonra süre başlayacaktır. Zira Türk Ceza Kanunu’nun yaklaşımında mefruz tekerrür uygulanacaktır. Kanuna göre, tekerrür için cezanın infaz edilmiş olmasının zorunluluğu yoktur (Türk Ceza Kanunu md. 58/1).

Tekerrür halinde ikinci suça uygulanacak yöntemler şunlardır.

1. İkinci suçun cezası, seçimlik olarak hapis veya adlî para cezası şeklinde ise, hapis cezasına hükmedilir.

2. Tekerrür halinde koşullu salıverme süresi uzamaktadır. Ceza ve Güvenlik Tedbir-

   lerinin İnfazı Hakkında Kanun (5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun, Resmi Gazete, Tarih 29.12.2004, Sayı 25685.) hükümlerine göre suçu tekrarlayan kişinin koşullu salıverme imkânları ağırlaştırılmaktadır.

Tekerrür durumuna düşen kişinin koşullu salıvermeden yararlanabilmesi için, infaz kurumunda ceza süresinin aşağıda belirtilen sürelerini iyi halli olarak geçirmesi gerekmektedir.

i. Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezasında 39 yıl,
ii. Müebbet hapis cezasında 33 yıl,
iii. Süreli hapis cezalarında ise, cezasının 3/4 ‘üdür.
Tekerrür nedeniyle eklenecek süre, esas cezanın en ağırından fazla olamaz. İkinci defa

tekerrür durumuna düşen kişi koşullu salıvermeden yararlanamaz (Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun md. 108/1-3).

Tekerrürün bir diğer sonucu ise, denetimli serbestlik sisteminin uygulanmasıdır. Denetimli serbestlik mahkeme veya hâkim kararında belirtilir. Bu süre cezanın infazından sonra başlamak üzere, bir yıldan az olamaz.

Denetimli serbestlik, mahkeme veya hâkim tarafından belirlenen koşullara göre ve kararlaştırılan süre içerisinde denetim ve denetleme plânı doğrultusunda şüpheli, sanık ve hükümlünün toplumla bütünleşmesini sağlamak amacıyla ihtiyaç duyduğu, her türlü hizmet, program ve kaynakların sağlandığı toplum temelli bir uygulamadır. (Denetimli Serbestlik ve Yardım Merkezleri ile Koruma Kurulları Yönetmeliği, Resmi Gazete, Tarih 18.04.2007, Sayı 26497.)

Tekerrür, kasıtlı suçlarla taksirli suçlar arasında sırf askeri suçlarla diğer suçlar; kasten adam öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık, uyuşturucu madde imal ve ticareti ile parada ve kıymetli damgada sahtecilik suçları hariç olmak üzere yabancı ülke mahkemeleri tarafından verilen hükümler tekerrüre esas olmaz (Türk Ceza Kanunu md. 58/2). Fiili işlediği sırada 18 yaşını doldurmamış olan kişilerin işlediği suçlarda da tekerrür hükümleri uygulanmaz.