Vergi Ceza Hukuku Dersi 1. Ünite Sorularla Öğrenelim

Bir hukuk dalının konusunu, bu hukuk dalına kaynaklık eden kuralların kimler arasındaki ilişkileri düzenlediği; bu ilişkilerin doğması, niteliği, kapsamı ve sona ermesi oluşturmaktadır. Vergi ceza hukuku, Devletle vergi ödevlileri arasında doğan ceza hukuku ilişkisini; hangi fiillerin kabahat ve/ya da suç oluşturduğunu ve bu fiillere uygulanacak ceza ve/ ya da yaptırımları; cezaların kesilmesini ve/ya da hükmolunmasını; ceza muhatabının hak arama yollarını ve ceza hukuku ilişkisinin sona ermesini konu edinmektedir.

Vergi ceza hukukunda Devlet ile kişiler arasında doğan ceza hukuku ilişkisi, vergi ve diğer malî yükümlülük kurallarına aykırı davranışlardan kaynaklanmaktadır. Vergi ödevi ilişkisinden kaynaklanan hukuka aykırılıklardan hangilerinin kabahat ve/ya da suç oluşturduğunun ve bunlara hangi cezaların ve/ya da yaptırımların uygulanacağının kanunlarda düzenlenmesi gerekmektedir. Bu, kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesinin bir gereğidir. Nitekim, vergi ödevi ilişkisi çerçevesinde hangi fiillerin kabahat ve/ya da suç oluşturduğu ve bunlara ne tür ceza ve/ya da yaptırım uygulanması gerektiği Vergi Usul Kanunu’nunDördüncü Kitabında düzenlenmektedir.

Vergi ceza hukuku kapsamında kesilen veya hükmolunan ya da kesilmesi ve/ya da hükmolunması gereken cezaların ve/ya da yaptırımların hangi hallerde sona erdiğinin/ ortadan kalktığının da kanunda açıkça belirtilmesi gerekmektedir. Kabahat sayılan fiiller için kesilen ve/ya da kesilmesi gereken cezaların ve/ya da uygulanması gereken yaptırımların hangi hallerde kısmen veya tamamen ortadan kalkacağı-sona ereceği Vergi Usul Kanunu’nda; suç sayılan fiiller için ceza mahkemelerince hükmolunan ve/ya da hükmolunması gereken cezaların hangi hallerde kısmen veya tamamen sona ereceği ortadan kalkacağı ise, Türk Ceza Kanunu ve/ya da Ceza ve Güvenlik Tedbirlerin İnfazı Hakkında Kanun’da düzenlenmektedir.

Vergi ceza hukukunun kapsamı, bir bölümü olduğu kabul edilen vergi hukukunun kapsamına paralellik göstermektedir. Vergi hukuku, sadece vergi adı ile talep ve tahsil edilen kamu gelirlerini değil, bunun yanında diğer malî yükümlülükleri de kapsamaktadır. Başka bir deyişle, vergiler başta olmak üzere, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler olarak adlandırılan ve/ya da nitelendirilen cebrîlik unsuru taşıyan tüm malî yükümlülükler vergi hukukunun kapsamına girmektedir. Bu itibarla, vergi ceza hukukunun kapsamına da sadece vergileri düzenleyen kurallara aykırılıktan kaynaklanan kabahat ve/ya da suçlar ile bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar değil, ayrıca resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin kurallara aykırılıktan kaynaklanan kabahat ve/ya da suçlar ile bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar da dahildir.

Vergi Hukukunun İdare Hukuku ile yoğun ve yakın ilişkisi, Vergi Ceza Hukukunun daİdare Hukuku ile çok yakın bir bağlantısı olmasını gerektirmektedir. Örneğin, vergiyi tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil eden idare olduğu gibi, vergi cezalarına ilişkin olarak yapılması gereken bu görev ve yetkilerin hemen hemen tümü de idareye aittir. Nitekim idare, vergi kabahatlerinin tesbiti ve bunlara uygulanacak olan cezaların kesilmesi görev ve yetkisine sahiptir. Ayrıca, suçların ve şüphelilerin belirlenmesi aşamasında da idareye birçok görev düşmektedir. Ancak, bu sıkı ilişkiyi, Vergi Hukukunun İdare Hukuku ile Ceza Hukukunun bir karışımı olduğu; vergi kabahatlerine ilişkin yaptırımların idarî para cezasına benzediği iddia ve gerekçesiyle, Vergi Ceza Hukukunun İdare Hukukunun bir bölümü olduğunu kabul etmeye kadar vardırmamak gerekir.

Devletlerarası Hukuk, egemenliğe sahip devletlerin birbirleriyle ilişkilerini düzenleyen bir kamu hukuku dalıdır. Bu hukuk dalının da Vergi Ceza Hukuku ile yakın ilişkisi bulunmaktadır. Çünkü, günümüzde devletlerarası iktisadî ve dolayısıyla vergi ilişkileri çok genişlemektedir. Bugün, ülkeler arası emek, sermaye ve mal-hizmet (serbest) dolaşımı çok yaygındır. Karşılıklı bu ilişkiler, Devletler arasında çeşitli anlaşmazlıkların doğmasına yol açmaktadır. Çünkü, kural olarak, her Devletin vergi koyma, vergi cezası kesme ve yargı- lama sonucunda cezaya hükmetme yetkisi, kendi ülkesinde ve/ya da kendi vatandaşları için geçerlidir. Her Devletin, bunu bu biçimde uygulaması doğal olarak Devletler arasında uyuşmazlık konularını çoğaltmaktadır.

İşte, Devletler arasındaki vergilere ve vergi cezalarına ilişkin anlaşmazlıkların çözümlenmesi zorunluluğu, devletlerarası hukuka başvurmayı, bu iki hukuk dalı arasındaki ilişkinin genişlemesini gerektirmektedir.

Ülkeler arası emek, sermaye ve mal-hizmet (serbest) dolaşımı, teknolojik gelişmeler devletlerarası ilişkilerin daha geniş bir biçimde ortaya çıkmasını; devletlerarası hukuk ve uluslararası özel hukukun ilke ve kurallarına başvurarak yeni bir hukuk dalı olarak devletlerarası  vergi hukukunun oluşmasını sağlamıştır. Devletlerarası vergi hukukunu, iki ya da daha çok Devlet arasındaki vergi ve vergiden doğan ilişkileri düzenleyen ve bu amaçla devletlerarası hukuk ilkelerine göre gerekli anlaşmaların yapılmasını sağlayan kuralları inceleme konusu yapan bir vergi hukuku dalı olarak tanımlamak mümkündür. Devletlerarası vergi hukukunun konusunu, devletlerarası vergi ilişkileri ve bu ilişkileri düzenleyen andlaşmalar oluşturmaktadır. Bir Devletin, devletlerarası vergi anlaşmaları yapmaksızın, diğer Devletlerle vergi ilişkilerini tek yanlı olarak kendi vergi kanunlarıyla düzenlemesi de bu hukuk dalının konusuna girmektedir. Örneğin, vergi suçlarından dolayı ülkesinden kaçıp başka bir ülkeye sığınan suçluların, ülkesinde suç işledikleri Devlet organlarına geri verilip verilmemesi konusu, vergi ceza hukukunun devletlerarası vergi hukuku ile olan ilişkisine örnek teşkil etmektedir.

Özel hukuk, bir toplum içinde eşit hak ve ödevlere sahip kişiler arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Özel hukukun en geniş kısmını medenî hukuk oluşturmaktadır. Bu nedenle,medenî hukuk kavramı bazen özel hukuk anlamında da kullanılmaktadır. Medenî hukuk, kişilerin, şahıs, aile, miras, eşya ve borç ilişkilerini düzenlemektedir. Hiçbir hukuk kolunun, bu kadar geniş bir düzenleme alanı bulunan medenî hukuk ile ilişkisinin olmaması düşünülemez. Vergi ceza hukuku da, gerçek ve tüzel kişi, ehliyet, vesayet, velayet ve kayyım gibi kimi kavramlarını medenî hukuka dayandırmaktadır.

Öte yandan, belli bir ülkede yaşayan ve/ya da belli bir Devletin vatandaşı olan kişilerin başka bir ülkede yaşayan ve/ya da başka bir Devletin vatandaşı olan kişilerle olan ilişkilerinde uygulanacak hukuk kurallarını düzenleyen devletlerarası özel hukukun da vergi ceza hukuku ile yakın ilişkisi vardır. Her şeyden önce, devletlerarası özel hukuk, devletlerarası vergi hukukunun oluşmasında temel ilkeleri sağlamıştır. Bu nedenle, devletlerarası vergi hukuku ile olan ilişkisi bilinmektedir.

Uygulamadaki etkinlikleri dikkate alındığında, hukukun kaynaklarını bağlayıcı kaynaklar ve yardımcı kaynaklar olmak üzere iki grupta ele almak mümkündür. Anayasa, kanun, devletlerarası andlaşmalar, kanun hükmünde kararname, Anayasa Mahkemesi kararları, içtihadı birleştirme kararları birinci grubu oluşturmaktadır. 

Uygulamadaki etkinlikleri dikkate alındığında, hukukun kaynaklarını bağlayıcı kaynaklar ve yardımcı kaynaklar olmak üzere iki grupta ele almak mümkündür. 

Devletlerarası vergi andlaşmaları, Devletlerin vergi kanunlarını, kanunların mülkîliği ve/ya da şahsîliği ilkelerinden birini ya da diğerini karşılıklı olarak uygulamamalarından ve/ya da birlikte uygulamalarından kaynaklanan çifte vergile(ndir)menin önlenmesi amacıyla yapılmaktadır. Çifte vergile(ndir)mede birden fazla Devletin vergilendirme yetkisi çakışmakta ve çatışmaktadır. Bu sorunun sadece iç hukuk hükümleriyle çözülememesi nedeniyle devletlerarası hukuk ilkeleri çerçevesinde çözümler aranmaktadır. Bu bağlamda, Devletler ya iç hukuk hükümleriyle tek taraflı olarak vergilendirme yetkisini sınırlandırarak ya da ikili ve/ ya da çok taraflı andlaşmalarla çifte vergile(ndir)me sorununu çözmeye çalışmaktadır.

Devletlerarası vergi andlaşmaları, çifte vergile(ndir)menin önlenmesi yanında vergilendirmeyi ilgilendiren bazı konularda da yapılabilmektedir. Nitekim, devletlerarası vergi andlaşmalarının, ülkelerarası vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın önlenmesi; vergi idarelerinin verginin tahakkuku ve tahsilinde etkinliğinin artırılması; idareler arası bilgi alışverişinin yaygınlaştırılması ve hızlandırılması; vergi kanunlarının uyumlaştırılması ve uyuşmazlıkların çözümünün kolaylaştırılması gibi gerekçelerle de yapıldığı bilinmektedir.

Cumhurbaşkanı Kararları, Cumhurbaşkanının yürütme yetkisinden kaynaklanan idari kararlarıdır. Vergileme konusunda vergi kanunları ile belirlenmiş olan alt ve üst sınırlar arasında kalmak kaydıyla vergilerin istisna, muafiyet indirim ve oranlarında değişiklik yapma yetkisi Cumhurbaşkanlığı Kararları ile düzenlenebilir. Bu kararlar idari işlem olması nedeniyle idari yargının denetimine tabidir. Görevli mahkeme ise Danıştay’dır (Danıştay Kanunu md 24/1-a).

Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 148 vd. maddelerinde belirtilen kurallar çerçevesinde kanunların, (kanun hükmünde kararnamelerin) Cumhurbaşkanlığı Kararnamalerinin ve Türkiye Büyük Millet MeclisiM İçtüzüğü’nün Anayasaya uygunluğunu denetleyen bir yüksek mahkemedir.

Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmekte ve kural olarak, yayın tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir. Ancak, Mahkeme iptal kararının yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilmektedir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayınlandığı günden itibaren bir yılı geçemez. Anayasa Mahkemesinin iptal kararları geçmişe yürümez. Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir ve yasama, yürütme ve yargı organlarını; idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlamaktadır. Vergi suç ve/ya da kabahatleri ile bunlara uygulanacak olan ceza ve/ya da yaptırımlara ilişkin düzenlemelerin anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi kapsamında verilen Anayasa Mahkemesi kararları vergi ceza hukukunun da bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.

İçtihadı birleştirme kararları, genel kapsamlı, uygulamada ayrı görüşler nedeniyle ortaya çıkan tereddütleri gideren ve uygulamada birliği sağlayan bağlayıcı kararlardır. Değiştirilene kadar tüm yargı organlarını bağlayıcı nitelikleri gereği, içtihadı birleştirme kararları vergi ceza hukukunun da bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır. Nitekim, Danıştay ve Yargıtay’ın sadece kararlar arasındaki farklılıkları gidermeyen, aynı zamanda vergi ceza hukukunun gelişmesine ve bu alandaki uygulamaların hukuka uygun olarak yürütülmesine katkıda bulunan bazı içtihadı birleştirme kararlarının olduğu bilinmektedir.

Vergi kabahatleri ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararları; vergi suçları ve bunlara uygulanacak ceza ve/ya da yaptırımlar bakımından ise, Yargıtay İçtihadı Birleştirme Kararları vergi ceza hukukunun bağlayıcı kaynakları arasında yer almaktadır.

Mahkeme kararları, bir hukukî uyuşmazlığın çözümüne ilişkin olarak verilmiş olan her türlü nihaî kararı ifade etmektedir. Mahkeme içtihatları ise, yargı organı olan mahkemeler tarafından verilen kararlardan çıka(rıla)n ilkelerdir.

Mevzuatın boşluklarının doldurulması ve belirsizliklerinin giderilmesinin mahkeme içtihatlarına bırakılması halinde, sık sık değişen mevzuat karşısında içtihatların istikrar kazanması çok zordur. Bununla beraber, zamanla bazı kanunların yorumunda mahkeme içtihatları istikrar kazanmakta ve sonraki uygulamalara da ışık tutmaktadır. Müstakar (yerleşmiş) içtihatlar, vergi ceza hukuku uyuşmazlıklarının vergi yargısı ve/ya da ceza yargısı organları tarafından çözülmesi gerektiğinden/vesilesiyle, vergi ceza hukukunun önemli bir kaynağını oluşturmaktadır. Şüphesiz müstakar (yerleşmiş) bir içtihadın sonradan değişmesi ve bir başka yönde istikrar kazanması da her zaman mümkündür.

İçtihadı birleştirme kararları dışındaki mahkeme kararları vergi ceza hukukunda bağlayıcı olmayan-yardımcı kaynak niteliği taşımaktadır. Mahkeme kararları sadece davanın tarafları olanları o olayla sınırlı olarak bağlamaktadır. Vergi idaresinin, mahkeme kararına konu olmayan işlem ve/ya da davaya taraf olmayan kişiler hakkında, başka işlem ve/ya da kişilere ilişkin mahkeme kararına uyması zorunluluğu olmadığı gibi, başka mahkemelerin, hatta aynı mahkemenin başka bir olayda söz konusu karara uyması zorunluluğu da yoktur. Ancak, uygulamada Danıştay ve/ya da Yargıtay daire ve kurullarının kararları belli bir konuda, Hazine ve Maliye Bakanlığı görüşünden farklı bir biçimde, tekrarlanmaya başlarsa, Hazine ve Maliye Bakanlığı yayınladığı genelge ve tebliğlerle vergi idaresinin bu tür “müstakar içtihatlar (yerleşmiş kararlar)”a uymasını sağlamaktadır. Böyle bir geleneğin yerleşmesinde, yargı organlarını, Hazinenin kaybedeceği belli olmuş davalarla meşgul etmemek kaygısının yattığı açıktır.

Devletlerin egemenliği ancak kendi ülkeleriyle sınırlıdır. Bu nedenle, Devletlerin kanunlarının da, ancak kendi ülkeleri içinde uygulanması gerektiği ve ülke dışında uygulanmasının mümkün olmadığı kabul edilmektedir. Ayrıca, Devletlerin kendi ülkesi üzerindeki egemenliğinin mutlak olması nedeniyle, ülke içerisinde başka Devletlerin kanunlarının uygulanmaması da bu egemenliğin tabiî sonucu olarak sayılmaktadır. Ancak, bu anlayışın mutlak bir şekilde benimsenmesi ve bu anlayışa uyulması, günümüz şartlarında mümkün olamamaktadır. Çünkü, gelişen ve değişen şartlar hemen her ülkede başka Devletlerin vatandaşlarının geçici ve/ya da sürekli yaşamalarını mümkün hale getirmektedir. Bu durumda bulunan kişiler üzerinde Devletlerin denetim yetkisine sahip olması, hem yaşanılan ülkenin hem de kişilerin menfaatleri gereğidir. Bu nedenle, Devletler egemenlik yetkilerinden karşılıklı tavizlerde bulunarak, kendi ülkelerinde başka Devletlerin kanunlarının uygulanmasını sınırlı da olsa kabul etmektedir. Bu bağlamda, kanunların mülkîliği ve şahsîliği ilkelerinden söz edilmektedir.

Vergi ceza hukuku bakımından da bu iki ilkenin genel olarak geçerli olması benimsenmektedir. Ancak, ceza kanunlarının uygulanmasında esas itibariyle mülkîlik ilkesine uyulması, fakat yabancı ülkede işlenen suçlardan bazıları hakkında da suçlunun vatandaşı olduğu Devletin kanunlarının uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. Böyle bir uygulamayı benimseyen sisteme, karma sistem denilmektedir. Ayrıca, ceza kanunlarının genel olmasının bir gereği ve sonucu olarak, suç nerede işlenmiş olursa olsun ve faili hangi Devletin vatandaşı bulunursa bulunsun, suçu işleyen kişiye bulunduğu ülkenin Devletinin kanununun uygulanması gerekir.

Türk Ceza Kanunu, mülkîlik ilkesini esas almakla birlikte, karma sistemi benimsemektedir (TCK. m. 8 vd)

Vergi ceza hukukunda da esas olarak mülkîlik ilkesi benimsenmektedir. Bu itibarla, vatandaş olsun veya olmasın, bir ülkede yaşayan kişiler, ülkede yürürlükte bulunan kanunların getirdikleri yükümlülüklere (vergi ve vergi kabahati/suçu) uymak zorundadır. Ancak, bazı durumlarda bu ilkenin istisnaları da bulunmaktadır. Diplomat muaflığı bunun bir örneğini oluşturmaktadır. Nitekim, diplomat muaflığı bulunan bir kişinin Türkiye’de bir vergi suçu işlemiş olması halinde, bu kişiyi Türk Vergi Mevzuatına göre vergilendirmek ve cezalandırmak mümkün değildir. Aynı şekilde, Türk Diplomatlara da diğer Devletler kendi vergi ceza hukuku hükümlerini uygulayamazlar. Çünkü, bu kişiler esasen muaflıktan yararlandıkları için onlara uygulanacak kanunlar da kendi Devletlerinin kanunlarıdır. Bu nedenle, vergi ceza hukukunda sınırlı da olsa, şahsîlik ilkesinin de uygulandığını söylemek mümkündür.